Российская организация с 01.01.2023 применяет ФСБУ 14/2022. Ретроспективный метод не применялся. Организация не имеет права на применение упрощенных методов бухгалтерского учета. На балансе организации на счете 04 числятся патенты и программы ЭВМ (разработанные организацией, права зарегистрированы) стоимостью более 100 000 рублей, по которым до 01.01.2023 уже полностью начислена амортизация. Данные НМА организация продолжает использовать в своей деятельности. При переходе на ФСБУ 14/2022 был утвержден лимит стоимости НМА 100 000 руб. Нужно ли пересматривать срок полезного использования по данным НМА? Какими проводками необходимо отразить данную операцию, какими документами оформить? Верно ли, что организации надо восстановить уже начисленную амортизацию и начислять ее в течение нового срока полезного использования? Верно ли, что это надо было сделать по состоянию на 01.01.2023 (в момент переклассификации)? Если организация не сделала это по состоянию на 01.01.2023, как исправить ошибку?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации организация должна по состоянию на 31.12.2022 определить новые сроки полезного использования по рассматриваемым объектам нематериальных активов и применять их в 2023 году и далее.

При этом изменения в отчетность за 2022 год не вносятся. Также не изменяются показатели балансовой стоимости НМА и нераспределенной прибыли на начало 2023 года. Заметим, что корректировка элементов амортизации не связана с предыдущими периодами и не представляет собой исправление ошибки. В данном случае нет необходимости пересчитывать амортизацию за предыдущие периоды.

Подробности смотрите ниже. 

Обоснование позиции:

По общему правилу с 1 января 2024 года бухгалтерский учет нематериальных активов (НМА) и капитальных вложений в такие активы ведется на основании:

• ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утвержденного приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н;
• ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, в редакции приказа Минфина России от 30.05.2022 N 87н.

ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020 заменят ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" и ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".

Пр этом начать применять новые положения по учету НМА и капитальных вложений в такие активы можно до указанного срока, внеся соответствующие изменения в учетную политику организации. Как мы поняли из вопроса, организация применяет ФСБУ 14/2022 с 01.01.2023.

Организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении активов, характеризующихся признаками объектов НМА, но имеющих стоимость за единицу ниже установленного лимита. Указанный лимит устанавливается организацией с учетом существенности информации о таких активах (п. 7 ФСБУ 14/2022). В анализируемой ситуации лимит был установлен в сумме 100 000 руб.

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации (п. 32 ФСБУ 14/2022).

При признании объекта НМА в бухгалтерском учете определяются следующие элементы амортизации:

• срок полезного использования;
• ликвидационная стоимость;
• способ начисления амортизации.

В соответствии с п. 37 ФСБУ 14/2022 сумма амортизации объекта нематериальных активов за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости.

Сроком полезного использования (СПИ) считается период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды (доход) организации.

Организация определяет СПИ для каждого объекта нематериальных активов. Срок полезного использования объекта НМА может быть определен как (п. 30 ФСБУ 14/2022):

• период, в течение которого использование объекта НМА будет приносить экономические выгоды (доход) организации;
• количество продукции (объем работ (услуг) в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования такого объекта НМА.

Перечень факторов, позволяющих определить СПИ нематериального актива, является открытым. Отдельные примеры факторов приведены в п. 31 ФСБУ 14/2022.

В соответствии с абзацем 2 п. 42 ФСБУ 14/2022 элементы амортизации объекта НМА, в том числе срок полезного использования, подлежат проверке на соответствие условиям использования данного объекта. Проверку необходимо проводить:

• в конце каждого отчетного года;
• при наступлении обстоятельств, которые свидетельствуют о возможном изменении элементов амортизации.

Специальных документов для оформления результатов пересмотра элементов амортизации законодательно не установлено. Это означает, что организация должна самостоятельно разработать и закрепить соответствующие формы в учетной политике. Формы данных документов должны содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа и соответствовать требованиям ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете", утвержденного приказом Минфина России от 16.04.2021 N 62н.

Для проведения проверки элементов амортизации объектов НМА рекомендуется создать специальную комиссию. По результатам проверки следует составить акт или протокол, в котором должны быть указаны проверяемые объекты НМА, а также установленные для этих объектов элементы амортизации. По тем объектам НМА, по которым принято решение об изменении срока их полезного использования, в протоколе (акте) целесообразно указать ранее установленный срок, новый СПИ, а также причину его изменения. Данный документ подписывают члены комиссии, а утверждает руководитель организации.

Корректировки, возникшие в связи изменением элементов амортизации, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (абзац 2 п. 42 ФСБУ 14/2022).

Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 21/2008), изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Другими словами, корректировка элементов амортизации не связана с предыдущими периодами и не представляет собой исправление ошибки. В данном случае нет необходимости пересчитывать амортизацию за предыдущие периоды. В свою очередь, в будущих периодах амортизация начисляется исходя из новых элементов амортизации.

Таким образом, изменение оценочных значений не является ошибкой или изменением учетной политики и не отражается через нераспределенную прибыль начала отчетного периода. Также нет необходимости пересчитывать амортизацию по НМА за предыдущие периоды.

ФСБУ 14/2022 не содержит норм о порядке расчета амортизации по объектам НМА в связи с изменением элементов амортизации. По нашему мнению, после изменения элементов амортизации по объекту НМА амортизация рассчитывается в обычном порядке, но с учетом новых значений, в т.ч. нового СПИ.

Отметим, что нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлено, какие счета нужно использовать при изменении элементов амортизации.

Однако встречается мнение, что результат изменения оценочных значений в периоде, в котором произошло изменение элементов амортизации, необходимо отражать в учете через прочие доходы и расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Альтернативный подход состоит в следующем.

При уменьшении срока полезного использования НМА делается следующая запись по счетам бухгалтерского учета текущего периода:

Дебет 20 (44...), Кредит 05

- доначислена амортизация в связи с уменьшением СПИ.

При увеличении СПИ (как в данном случае) в 2023 году делается проводка:

Дебет 20 (44...), Кредит 05 - СТОРНО

- уменьшена амортизация в связи с увеличением СПИ.

В будущих периодах отражается обычное начисление амортизации исходя из изменившихся значений элементов амортизации:

Дебет 20 (44...), Кредит 05

- начислена амортизация с учетом пересмотренного СПИ.

Организации следует сделать выбор методов бухгалтерского учета и отразить их в учетной политике.

В рассматриваемом случае полностью самортизированные до конца 2022 года НМА продолжают использоваться и приносить экономические выгоды организации. Следовательно, речь идет о том, что при проверке элементов амортизации может быть установлен новый срок полезного использования этих НМА.

Что касается перехода с 01.01.2023 на ФСБУ 14/2022, отметим следующее.

По общему правилу последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 14/2022 и новаций ФСБУ 26/2020 (в части изменений в отношении учета капитальных вложений в объекты НМА) отражаются ретроспективно, т.е. как если бы ФСБУ 14/2022 и изменения в ФСБУ 26/2020 применялись с момента возникновения затрагиваемых ими фактов хозяйственной жизни (п. 52 ФСБУ 14/2022).

Для облегчения перехода на новый порядок учета НМА в бухгалтерской отчетности организации, начиная с которой применяются ФСБУ 14/2022 и изменения в ФСБУ 26/2020, допускается не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному. Как мы поняли из вопроса, организация приняла именно такой метод перехода.

При этом следует учитывать, что в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе НМА, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному, т.е. 31.12.2022) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов НМА, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов НМА на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется (п. 53 ФСБУ 14/2022).

Напомним, что балансовая стоимость НМА представляет собой их первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, в анализируемой ситуации организация должна по состоянию на 31.12.2022 определить новые сроки полезного использования по рассматриваемым объектам НМА. При этом изменения в отчетность за 2022 год не вносятся. Также не изменяются показатели балансовой стоимости НМА и нераспределенной прибыли на начало 2023 года.

Формально изменение СПИ объектов НМА должно найти отражение в начислении амортизации НМА в 2023 году и последующих периодах. Однако поскольку по условиям вопроса балансовая стоимость рассматриваемых объектов НМА на 01.01.2023 равна нулю, фактически сумма начисленной амортизации в 2023 и последующих годах также будет нулевой.

В связи с этим организации следует самостоятельно принять решение о целесообразности пересмотра сроков полезного использования по НМА с нулевой балансовой стоимостью.

Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 14/2022 и изменений в ФСБУ 26/2020.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022;
• Энциклопедия решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 14/2022;
• Энциклопедия решений. Проверка и пересмотр элементов амортизации по НМА с 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет внеоборотных активов. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

11 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.