В ходе инвентаризации обнаружили непринятые на учет НМА - интернет-сайты, которые принадлежат руководителю организации. Документального подтверждения исключительных прав у организации нет. Тем не менее регулярно производятся затраты на обслуживание рассматриваемых сайтов. В связи с отсутствием, как правильно, активного рынка объектов НМА (нематериальные активы), а также вследствие уникальности такого имущества текущая рыночная стоимость может быть определена на основе экспертной оценки (п. 13 ПБУ 14/2007). Кто дает экспертную оценку рыночной стоимости при принятии сайтов к учету? Как правильно определить рыночную стоимость? Срок амортизации по сайтам как правильно определить?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Экспертную оценку справедливой (текущей рыночной) стоимости интеллектуальной собственности организация может провести самостоятельно, создав соответствующую комиссию.

Справедливая (текущая рыночная) стоимость определяется исходя из цены, которая может быть получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях.

В случае невозможности самостоятельного определения справедливой (текущей рыночной) стоимости нематериального актива организация может обратиться к независимому оценщику.

Срок полезного использования при постановке на учет интернет-сайтов в качестве нематериального актива определяется исходя из срока действия прав организации на данный нематериальный актив, а также ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды. Законодательство допускает, что срок полезного использования может быть неопределен, в этом случае амортизация по такому объекту не начисляется. 

Обоснование позиции:

Интернет-сайт представляет собой сложный объект, который может состоять из нескольких объектов прав, как исключительных, так и неисключительных, в зависимости от составляющих его частей. Интернет-сайт как составное произведение является объектом авторских прав (подп. 2 п. 2 ст. 1259, п. 2 ст. 1260 ГК РФ).

Порядок принятия к учету интернет-сайта напрямую зависит от наличия документального подтверждения прав на него (исключительных или неисключительных). При этом принятие сайта к бухгалтерскому учету в качестве объекта НМА возможно только при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007. Для целей налогообложения сайт может быть признан нематериальным активом только в том случае, если у организации будут исключительные права на него (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В ответе будем исходить из того, что в данном случае условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007, выполняются.

В бухгалтерском учете стоимость излишков, выявленных при инвентаризации имущества, отражается в составе прочих доходов на дату проведения инвентаризации по рыночной стоимости (п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 28 Положения. N 34н).

Таким образом, НМА, выявленные в ходе инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости в том периоде, в котором оформлены документы по инвентаризации и выявлению излишков, оценке выявленного актива.

Под текущей рыночной стоимостью НМА понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Иными словами, обнаруженные при инвентаризации НМА принимаются к учету, исходя из той суммы, которую организация могла бы выручить при их продаже. В пункте 13 ПБУ 14/2007 указывается, что текущая рыночная стоимость НМА может быть определена и на основе экспертной оценки.

Исходя из буквального толкования указанной нормы привлечение независимого профессионального оценщика с целью установления рыночной стоимости объекта в рассматриваемой ситуации является правом, но не обязанностью организации. Ситуации, в которых для установления рыночной стоимости необходимо привлечение именно независимого профессионального оценщика, установлены законодательством (смотрите, к примеру, ст. 15 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" и ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах").

Следовательно, в анализируемой ситуации экспертами могут выступать соответствующие представители технических, финансовых, юридических и иных служб самой организации, обнаружившей в ходе инвентаризации ранее не учтенный объект.

При определении рыночной стоимости самостоятельно организация может:

• руководствоваться Методическими рекомендациями по определению рыночной стоимости интеллектуальной собственности, утвержденными Минимуществом России от 26.11.2002 N СК-4/21297;
• запросить данные о текущей стоимости аналогичного сайта у разработчика (одного или нескольких). Указанная информация должна быть представлена в виде прайса (на определенную дату), ответа на письменный запрос и т.п.

При выявлении в результате инвентаризации нематериальных активов или прав пользования на нематериальный актив (при наличии подтверждающих документов) возможно обратиться к ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация", утвержденному приказом Минфина России N 4н от 13.01.2023.

Так, в подп. "а" п. 11 ФСБУ 28/2023 закреплено, что активы, оказавшиеся в излишке по результатам проведенной инвентаризации, подлежат принятию к бухгалтерскому учету по их справедливой стоимости, либо по их балансовой стоимости, либо по балансовой стоимости аналогичных активов, определяемой на дату, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Также в данном пункте определено, что для целей ФСБУ 28/2023 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".

В соответствии с п. 24 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки на основном (или наиболее выгодном) рынке на дату оценки в текущих рыночных условиях, независимо от того, является ли такая цена непосредственно наблюдаемой или рассчитывается с использованием другого метода оценки.

При этом разный терминологический аппарат (в МСФО IAS 38 говорится о справедливой стоимости, а в ПБУ 14/2007 - о текущей рыночной стоимости) не влечет за собой существенного отличия экономической сути данных понятий. В любом случае обнаруженный в результате инвентаризации объект должен быть оценен исходя из реальной стоимости, по которой он может быть приобретен или продан на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

С целью определения текущей рыночной стоимости (справедливой стоимости) объекта интеллектуальной собственности необходимо создать экспертную комиссию, по итогам работы которой должен быть создан соответствующий документ (акт), в котором будет указано, что в результате проведенной комиссией работы установлена рыночная стоимость сайта. К акту должны быть приложены документы, на основании которых комиссия пришла к соответствующему выводу (прайсы, ответы на письменные запросы, расчеты и т.п.).

В случае невозможности самостоятельного определения стоимости нематериального актива организация может обратиться к независимому оценщику. 

Срок полезного использования 

Определение срока полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета производится исходя из (п. 26 ПБУ 14/2007):

• срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды, но не более срока деятельности организации.

При этом и ПБУ 14/2007, и ФСБУ 14/2022 (обязательный к применению с 01.01.2024) предусмотрено, что в отношении некоторых объектов НМА невозможно определить срок полезного использования. По таким объектам (с неопределенным сроком полезного использования) амортизация не начисляется. При этом подобного рода НМА необходимо проверять на возможность определения СПИ ежегодно в конце отчетного периода, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о появлении такой возможности. 

Примечание

Из пояснений стало известно, что интернет-сайты, которыми пользуется организация, принадлежат руководителю. Также периодически организация производит затраты на содержание данных объектов интеллектуальной собственности.

По нашему мнению, если есть документальное подтверждение принадлежности исключительных прав на сайт руководителю организации, то поставить на учет данный НМА возможно одним из способов:

• путем безвозмездной передачи от руководителя организации. Принятие к учету в этом случае осуществляется по текущей рыночной (справедливой) стоимости;
• путем продажи руководителем исключительных прав организации по договору об отчуждении исключительных прав. В этом случае нематериальные активы принимаются к учету по стоимости их приобретения (п. 7 ПБУ 14/2007);
• путем передачи руководителем прав пользования на нематериальные активы (интернет-сайты) по возмездному договору на определенный договором срок пользования. В этом случае объекты, полученные в пользование, можно учесть за балансом по стоимости, указанной в договоре (п. 39 ПБУ 14/2007).

Таким образом, как выявленные в результате инвентаризации, так и переданные по договору дарения нематериальные активы при наличии подтверждающих документов учитываются либо по справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости) либо по балансовой стоимости аналогичных активов, определяемой организацией самостоятельно или с привлечением сторонних экспертов. А в случае получения в пользование интернет-сайтов (также с подтверждающими документами) интернет-сайты учитываются по стоимости, указанной в договоре на передачу прав пользования.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (август 2023);
• Энциклопедия решений. Учет нематериальных активов, полученных безвозмездно (август 2023);
• Вопрос: Срок полезного использования и амортизация НМА (программ для ЭВМ) в бухгалтерском учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
• Вопрос: У организации есть сайт. Он зарегистрирован на физическое лицо, не имеющее отношения к организации. Соответственно, данный сайт не оформлен как нематериальный актив в бухгалтерском учете. Как учитывать расходы на доработку сайта, если исключительные права на интернет-сайт принадлежат организации и если исключительные права на сайт не принадлежат организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);
• Вопрос: Каким образом определяется срок полезного использования нематериального актива? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2013 г.);
• Вопрос: По итогам инвентаризации за 2019 год обнаружен нематериальный актив (НМА) в виде исключительного права на товарный знак. При оприходовании по итогам инвентаризации НМА стоимость актива не погашается. Доход от оприходования НМА не облагается налогом на прибыль и НДС. Каков порядок бухгалтерского учета и документального оформления выявленного НМА? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);
• Вопрос: Организация изготовила НМА собственными силами (интернет-сайт) и самостоятельно установила в целях бухгалтерского учета срок полезного использования НМА - 24 месяца. Свидетельств, договоров и других документов, в которых может быть указан срок использования, нет. Можно ли принять этот срок и в целях налогового учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2011 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена 

8 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.