Частный медицинский центр (коммерческая организация) оказывает платные услуги физическим и юридическим лицам, а также в рамках ОМС. В настоящее время центр находится на реконструкции и финансируется за счет благотворительных средств учредителя благотворительного фонда. Финансирование не имеет строго целевого назначения, используется на текущие нужды. За счет этих средств куплено медицинское оборудование и земельный участок. Для отражения благотворительных средств учредителя в бухучете используется счет 86.02. Как отразить использование благотворительных средств учредителя, потраченных на приобретение медицинского оборудования и земельного участка? Какими проводками?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Законодательно закрепленного алгоритма отражения по счетам бухгалтерского учета коммерческой организации подобных операций не установлено.

Использование средств целевого финансирования, потраченных на приобретение медицинского оборудования и земельного участка, может отражаться как списание в соответствующей сумме на счет добавочного капитала (83) либо в состав прочих доходов (через счет 98).

Учет самих расходов, капитальных вложений и активов, приобретенных за счет средств финансирования, полученных от учредителя, ведется в общем порядке. 

Обоснование позиции:

Прежде обращаем внимание, что в рамках данного ответа мы не даем квалификацию полученного от учредителя финансирования в качестве "благотворительных средств" или в ином качестве (например, вклад в имущество или просто безвозмездные поступления в виде дарения).

Отметим лишь, что имущество, переданное фонду его учредителями (учредителем), является собственностью фонда. Учредители не отвечают по обязательствам созданного ими фонда, а фонд не отвечает по обязательствам своих учредителей (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", ст. 123.18 ГК РФ). В силу п. 2 ст. 7 Закона N 7-ФЗ, фонд вправе заниматься предпринимательской деятельностью, соответствующей уставным целям, и вправе с этой целью создавать хозяйственные общества или участвовать в них.

Аналогично имущество хозяйственных обществ, в том числе созданное за счет вкладов учредителей, а также приобретенное в процессе деятельности, принадлежит обществу на праве собственности (ст. 66 ГК РФ).

Говоря о благотворительной деятельности, она может осуществляться в целях, перечисленных в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)", в частности, в целях содействия в оказании медицинской помощи в организациях, оказывающих медицинскую помощь. Направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям благотворительной деятельностью не являются (п. 2 ст. 2 Закона N 135-ФЗ).

Далее в ответе мы отталкиваемся от указанных в вопросе формулировок.

В любом случае законодательство по бухгалтерскому учету не содержит специальных положений, регламентирующих учет финансирования, полученного от учредителя, и особенностей признания расходов, осуществленных за счет указанных средств. Равно как и полученных благотворительных средств.

Положения ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", устанавливающей правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям, к данному случаю неприменимы. О государственной помощи в данном случае говорить не приходится в принципе (пп. 3, 4 ПБУ 13/2000).

В связи с чем при признании рассматриваемых денежных средств и их использовании следует отталкиваться от общих стандартов по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 10/99 "Расходы организации" и Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее План счетов). В свою очередь приобретаемое имущество учитывается по правилам, предусмотренным для активов соответствующего вида, в частности ФСБУ 5/2019 "Запасы", ФСБУ 6/2020 "Основные средства", ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".

Так, по общему правилу денежные средства, полученные безвозмездно, признаются организацией в составе прочих доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). Согласно Плану счетов, для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Сказанное в полной мере относится к благотворительным средствам (ст. 1 Закона N 135-ФЗ).

Поскольку организация в данном случае учитывала полученные средства в качестве целевого финансирования, то согласно Плану счетов при их использовании делаются записи:

Дебет 86 Кредит 83 - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;

Дебет 86 Кредит 98 - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов.

Далее суммы, учтенные на счете 98 "Доходы будущих периодов", списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере признания расходов, а именно:

• по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
• по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Однако приведенный порядок списания счета 86 в корреспонденции со счетом 98 прямо предусмотрен для бюджетных средств, о чем говорит непосредственное указание этой фразы в инструкциях к приведенным счетам. И этот порядок соответствует положениям ПБУ 13/2000 (смотрите пп. 8, 9), которое, как сказано выше, к рассматриваемому финансированию неприменимо.

Также обращаем внимание, что списание целевых средств напрямую на статьи расходов предусмотрено только для некоммерческих организаций, поскольку НКО не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (п. 1 ст. 50 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ, информация Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015).

Для коммерческой организации безвозмездные поступления, как правило, должны формировать доходы.

Но, учитывая отсутствие четкого нормативного регулирования данного вопроса, допускаем возможность списания благотворительных средств, полученных коммерческой организацией от учредителя, по аналогии с приведенным выше порядком. Причем в данном случае считаем вполне приемлемым производить списание по кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Тем более что его использование рекомендуется Минфином России для отражения в бухгалтерском учете вкладов в имущество общества, полученных от собственников (смотрите, например, письма от 10.02.2017 N 07-01-09/7472, от 08.07.2015 N 07-01-06/39246, от 27.11.2014 N 07-01-06/60407, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 29.01.2008 N 07-05-06/18, от 13.04.2005 N 07-05-06/107). Что, на наш взгляд, близко к рассматриваемой ситуации.

Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет при получении денежных средств от учредителей

Тогда, применительно к условиям вопроса, использование благотворительных средств на приобретение внеоборотных активов может выглядеть следующим образом:

Дебет 51 Кредит 86 - получено финансирование от учредителя;

Дебет 08 Кредит 60 (76...) - сформированы капитальные вложения на приобретение оборудования и земельного участка (при соответствии критериям признания основных средств) (п. 9, 10 ФСБУ 26/2020);

Дебет 86 Кредит 83 - отражено использование целевых средств на приобретение ОС;

Дебет 01 Кредит 08 - оборудование и земельный участок включены в состав ОС (п. 18 ФСБУ 26/2020).

При этом следует учитывать, что суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в определенных случаях. Подробнее смотрите в материале Вопрос: Списание добавочного капитала при выбытии основного средства, полученного в виде вклада в имущество (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.).

Дальнейший учет ОС ведется по правилам ФСБУ 6/2020. В частности, медицинское оборудование подлежит амортизации, которая в общем порядке включается в расходы организации по обычным видам деятельности (п. 27 ФСБУ 6/2020, пп. 5, 17-19 ПБУ 10/99). По земельному участку амортизация не начисляется, соответственно, расходы не признаются (п. 28 ФСБУ 6/2020).

Подробнее смотрите Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет вложений в земельные участки в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Сказанное необходимо принимать во внимание и при выборе варианта с признанием прочих доходов (как с использованием счета 98, так и без его использования). Например (после приобретения имущества):

Дебет 86 Кредит 98 - отражено использование целевых средств на приобретение ОС;

Дебет 01 Кредит 08 - оборудование и земельный участок включены в состав ОС;

Дебет 20 Кредит 02 - признаны расходы в виде амортизации оборудования;

Дебет 98 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - одновременно соответствующая сумма отражена в составе прочих доходов.

Но, поскольку земельные участки не амортизируются, в этом случае возникает неопределенность со списанием счета 98. На наш взгляд, логичнее прочие доходы в размере стоимости земельного участка признать единовременно после ввода в эксплуатацию:

Дебет 98 Кредит 91 - доходы в размере благотворительных средств, полученных от учредителя, использованных на приобретение земельного участка.

Любой из приведенных вариантов в итоге будет влиять на показатель капитала организации либо в составе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), формируемой при реформации баланса по итогам года, либо по статье "Добавочный капитал". Однако признание прочих доходов повлияет на финансовый результат текущего года. В то время как отнесение благотворительных средств в добавочный капитал не увеличивает финансовый результат текущего года.

Повторим, законодательно закрепленного алгоритма отражения по счетам бухгалтерского учета коммерческой организации подобных операций не установлено. Организации следует разработать его самостоятельно, руководствуясь профессиональным суждением. Выбранный способ учета следует закрепить в учетной политике (пп. 4, 6, 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" фонда "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018). 

К сведению:

1) Если полученные от учредителя средства не являются целевыми и не соответствуют понятию благотворительной помощи, как и не являются вкладом в имущество, то мы не видим оснований включать их ни в состав добавочного капитала, ни изначально в состав средств целевого финансирования. По нашему мнению, такие поступления у получающей стороны подлежат включению в состав прочих доходов единовременно, вне зависимости от источника их формирования у передающей стороны.

2) Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, включая аудиторов и контролирующих структур, а также позиции самой организации. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

18 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.