Строительная организация во втором квартале текущего года получила от субподрядчика корректировочный счет-фактуру, составленный текущей датой, в котором уменьшена стоимость выполненных работ и корректируется счет-фактура прошлого года. Составлена она на основании заключенного во 2 квартале текущего года допсоглашения к договору, в котором уменьшена стоимость выполненных СМР (строительно-монтажных работ) из-за уменьшения сметной стоимости объекта на основании госэкспертизы. К корректировочному счету-фактуре приложены корректировочные акты КС-2 и КС-3, в которых уменьшение стоимости работ отражено с минусом. Является ли нарушением составление актов по формам КС-2 и КС-3 с минусовыми суммами? В декларациях какого налогового периода должна отразиться данная операция (НДС, налог на прибыль)? Какими проводками должна быть отражена эта операция?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Составление форм КС-2 и КС-3 с отрицательными числовыми показателями не соответствует требованиям законодательства к оформлению первичных учетных документов. В данном случае именно составленное сторонами договора дополнительное соглашение об изменении стоимости выполненных работ будет служить основанием для отражения изменений в учете организации.
Организация должна в налоговой декларации по НДС за второй квартал 2023 года восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, приходящуюся на разницу в стоимости работ.
При этом организации следует предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый год.
Бухгалтерские записи (смотрите ниже) делаются во втором квартале 2023 года.

Обоснование позиции:

КС-2 и КС-3

Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом в тех случаях, когда изменяется стоимость ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (п. 3 ст. 168 НК РФ), когда первоначальный счет-фактура был составлен верно (письма Минфина России от 05.02.2019 N 03-07-11/6345, от 06.11.2018 N 03-07-11/79611).
Основанием для оформления корректировочного счета-фактуры являются: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (п. 10 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 15.01.2020 N 03-07-09/1289, от 10.04.2019 N 03-07-09/25256).
Если первичные документы в момент совершения факта хозяйственной жизни были оформлены правильно с учетом условий договора, то вносить в них изменения (исправления) не требуется (ч. 7 ст. 9 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", Раздел 3 ФСБУ 27/2021).
Ни одним нормативным или законодательным актом не предусмотрено составление первичных документов с отрицательными суммами. Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 11.11.1999 N 100 (далее - Указания), также не предполагают возможности составления Акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) с отрицательными показателями.
В Указаниях говорится, что на основании данных Акта о приемке выполненных работ формы КС-2 заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3. При этом выполненные работы и затраты отражаются в Справке исходя из договорной стоимости.
Однако некоторые суды признают возможность использования налогоплательщиками форм КС-2 и КС-3 с отрицательными числовыми показателями (смотрите постановление Восемнадцатого ААС от 11.04.2012 N 18АП-618/12).
С нашей точки зрения, составление форм КС-2 и КС-3 с отрицательными числовыми показателями не соответствует требованиям законодательства к оформлению первичных учетных документов. В данном случае именно составленное сторонами дополнительное соглашение об изменении стоимости работ по договору будет служить основанием для отражения изменений в учете организации.
Исходя из разъяснений уполномоченных органов, помимо дополнительного соглашения об изменении стоимости работ, составленного сторонами договора, такими документами также могут быть: акт согласования цены, кредит-нота, авизо и другие (смотрите письма ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@, от 01.04.2010 N 3-0-06/63,также раздел "Признание аудируемым лицом скидок (накидок)" письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302). По нашему мнению, одного из вышеназванных документов будет достаточно для оформления операции по уменьшению стоимости работ.

НДС

При изменении стоимости выполненных работ в сторону уменьшения (в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) выполненных работ) суммы НДС, ранее принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости выполненных работ до и после такого уменьшения.
При этом восстановление сумм НДС производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости выполненных работ;
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости выполненных работ.
При этом покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных работ или корректировочный счет-фактуру (абзац второй п. 14 Правил ведения книги продаж).
Следовательно, организация должна в налоговой декларации за второй квартал 2023 года восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, приходящуюся на разницу в стоимости приобретенных работ.

Налог на прибыль

Нормами главы 25 НК РФ не предусмотрено специального порядка учета в случае изменения стоимости ранее проданных товаров, работ, услуг.
Минфин указывает, что изменение доходов или расходов, возникшее в связи с изменением стоимости ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитывается в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, и рассматривается как искажение налоговой базы в прошлых периодах (смотрите письма Минфина России от 06.10.2020 N 07-01-09/87189, от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92153, от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15848, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 25.04.2018 N 03-03-06/1/28048).
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы за прошлые периоды предусмотрен для случаев обнаружения в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибок (искажений), относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. В таком случае перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Когда допущенные ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет в периоде выявления ошибок (искажений) (письма Минфина России от 16.11.2020 N 03-02-08/99789, от 26.03.2020 N 03-03-06/1/23851, от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798 и др.).
Если искажение привело к занижению суммы налога на прибыль к уплате, уточненные декларации необходимы (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ).
Таким образом, с учетом разъяснений уполномоченных органов, организации следует предоставить уточненную декларацию по налогу на прибыль за прошлый налоговый период (год).

Бухгалтерский учет

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абзац восьмой п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности"). Соответственно, в таком случае правила ПБУ 22/2010 не применяются.
Следовательно, изменение стоимости выполненных работ отражается на счетах бухгалтерского учета на дату подписания дополнительного соглашения об изменении стоимости работ сторонами договора (как в связи с появлением новой информации) (в силу ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В данном случае, по нашему мнению, организации следует сделать следующие бухгалтерские записи:
Дебет 60 Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- на основании документа, полученного от субподрядчика, уменьшение стоимости выполненных работ отнесено в состав прочих доходов организации (п. 8 ПБУ 9/99);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановленная сумма НДС отражена в составе прочих расход (п. 12 ПБУ 10/99).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру?;
- Вопрос: Как в налоговой декларации по налогу на прибыль отразить предоставление корректировочного счета-фактуры поставщика на увеличение стоимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

18 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.