В организации был произведен частичный переход на ФСБУ 6/2020 (только по законсервированным объектам основных средств). В настоящий момент организация проводит работу по полному переходу на ФСБУ 6/2020 после указаний аудиторской компании. Как правильно отразить в учете переход на ФСБУ 6/2020 (вопрос касается как законсервированных объектов с нулевой стоимостью, так и объектов основных средств со стоимостью ниже лимита, установленного в организации)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В соответствии с ФСБУ 6/2020 необходимо провести анализ состава всех основных средств (в том числе законсервированных):
1) отвечают ли они требованиям признания актива в составе ОС;
2) если да, то отвечают ли их первоначальная стоимость и срок полезного использования требованиям стандарта;
3) после этого сумма амортизации пересчитывается в соответствии с новыми данными, в том числе с учетом ликвидационной стоимости.
Объекты, которые не отвечают требованиям признания актива в составе ОС подлежат списанию (ликвидации) либо переквалификации в другой вид актива (например, долгосрочный актив к продаже), без пересчета амортизации.
Объекты, соответствующие понятию ОС, с первоначальной стоимостью ниже установленного организацией лимита (так называемое малоценное имущество), подлежат списанию с применением счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", с организацией их забалансового учета.
После пересчета амортизации по объектам, признанным ОС и стоимостью выше установленного организацией лимита, отражается разница между новой и старой балансовой стоимостью на начало периода, в котором применяется ФСБУ 6/2020 с учетом 84 счета Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Обоснование позиции:
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организациями в обязательном порядке применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт) и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (п. 1 ч. 1 ст. 2, п. 2 ч. 1 ст. 23, ч. 11 ст. 27 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
В силу п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, то есть так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (в частности, с даты приобретения основных средств).
В соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020 для облегчения перехода на новый порядок учета ОС в бухгалтерской отчетности, начиная с которой применяется ФСБУ 6/2020, организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному, в данном случае на 31.12.2021). Смотрите также информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29.
Как видим, организация вправе не пересчитывать сравнительные показатели в бухгалтерской отчетности за периоды до 2022 года, а единовременно скорректировать балансовую стоимость основных средств на начало 2022 года. При этом избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 6/2020.
Далее следует отметить, что согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может не применять ФСБУ 6/2020 в отношении основных средств, имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Решение об этом раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
После начала применения ФСБУ 6/2020 организация может выбрать один из способов учета малоценных активов со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев, закрепив его в учетной политике:
- как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены;
- как основные средства (например, в случае, когда совокупная стоимость всех таких активов составляет существенную сумму, превышающую лимит, установленный в учетной политике для признания актива в составе основных средств).
В общем случае переход на ФСБУ 6/2020 требует проведения анализа состава всех ОС (в том числе законсервированных) на предмет того:
1) отвечают ли они требованиям признания актива в составе ОС (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);
2) если да, то отвечают ли их первоначальная стоимость и срок полезного использования требованиям нового стандарта (п. 12 ФСБУ 6/2020);
3) после этого сумма амортизации пересчитывается в соответствии с новыми данными, в том числе с учетом ликвидационной стоимости (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).
С учетом положений нормы абзаца четвертого п. 49 ФСБУ 6/2020 балансовая стоимость объектов, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе ОС, но в соответствии со Стандартом таковыми не являются, списывается в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль, за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов (к примеру, долгосрочные активы к продаже).
Причем списанию подлежат соответствующие основные средства вне зависимости от того, являются они полностью самортизированными или нет.
Далее отметим, что имущество, используемое организацией в течение периода более 12 месяцев, не может учитываться в составе запасов (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы"). В связи с этим организация не имеет права перевести малоценные активы в состав материально-производственных запасов.
Если малоценный объект основных средств, списанный с баланса, продолжает использоваться организацией, то целесообразно организовать его дальнейший учет за балансом.
Поскольку последствия перехода на применение ФСБУ 6/2020 должны были впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год, операция по списанию основных средств со стоимостью менее установленного лимита должна была отразиться в межотчетный период (между 31 декабря 2021 года и 1 января 2022 года).

Списание объектов ОС

В соответствии с ФСБУ 6/2020 объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в случае, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 40 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, причинами списания объекта основных средств могут быть:
- передача этого объекта другому лицу в связи с его продажей или меной;
- передача в виде вклада в капитал другой организации;
- передача в неоперационную (финансовую) аренду;
- безвозмездная передача другим лицам;
- физическое выбытие этого объекта в связи с его утратой, стихийным бедствием, пожаром, аварией и другими чрезвычайными ситуациями;
- прекращение использования этого объекта вследствие его физического или морального износа при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования;
- истечение нормативно допустимых сроков или других предельных параметров эксплуатации этого объекта, в результате чего его использование организацией становится невозможным;
- прекращение организацией деятельности, в которой использовался этот объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности.
Основное средство подлежит списанию в том отчетном периоде, в котором он выбывает или становится неспособным приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 41 ФСБУ 6/2020).
Объект основных средств списывается по балансовой стоимости. Это означает, что при списании объекта основных средств суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) (п. 42 ФСБУ 6/2020).

Переквалификация объекта основных средств в долгосрочные активы к продаже

Если организация не планирует дальнейшую эксплуатацию законсервированных ранее основных средств, то она может их переклассифицировать в долгосрочные активы к продаже (смотрите Вопрос: Учет основных средств, находящихся на консервации, на основании ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.).
В соответствии с п. 10.2 ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (далее - ПБУ 16/02) долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже.
Из п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" можно сделать вывод, что под балансовой стоимостью следует понимать нетто-оценку, т.е. оценку за вычетом регулирующих величин (в данном случае амортизации).
С учетом изложенного считаем, что при переклассификации объекта ОС в долгосрочный актив к продаже в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие проводки:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01
- списана первоначальная стоимость ОС;
Дебет 02, Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"
- списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 41, субсчет "Долгосрочные активы к продаже", Кредит 01 "Выбытие основных средств"
- отражена балансовая стоимость долгосрочного актива к продаже (в рассматриваемом случае первоначальная стоимость минус сумма накопленной амортизации по ранее действовавшему ПБУ 6/01).
Однако, как мы поняли, в организации отсутствует однозначное подтверждение того, что возобновление использования этих объектов не предполагается (например, приказ о подготовке объектов к продаже, заключение договоров с покупателем и т.п.) (смотрите также информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 N ИС-учет-19).
Мы придерживаемся позиции, что в таких обстоятельствах у организации отсутствует обязанность переквалифицировать названные в вопросе объекты основных средств в долгосрочные активы к продаже.
Считаем, что в этой ситуации никакие дополнительные проводки в учете не делаются. По нашему мнению, для отражения основных средств, находящихся на консервации, возможно перевести их на отдельный субсчет к счету 01, например, субсчет "Основные средства на консервации". Данный вывод следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (июнь 2023);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (июнь 2023);
- Энциклопедия решений. Как отразить переход на ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете (июнь 2023);
- Энциклопедия решений. Учет "малоценных" основных средств (июнь 2023);
- Вопрос: Особенности перехода на ФСБУ 6/2020 "Основные средства" в части основных средств, находившихся ранее на консервации, а также основных средств, имеющих нулевую остаточную стоимость (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
- Вопрос: Возможность не прекращать в бухгалтерском учете начисление амортизации по законсервированным в 4 квартале 2021 года объектам основных средств в связи с началом применения с 2022 года ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Вопрос: Как при переходе на ФСБУ 6/2020 учитывать основные средства с нулевой остаточной стоимостью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Как с 2022 года в бухгалтерском учете отражаются основные средства с нулевой остаточной стоимостью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Учет основных средств, находящихся на консервации, на основании ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Какой порядок учета малоценных основных средств при переходе на ФСБУ 6/2020? Можно ли, руководствуясь требованием рациональности, продолжать учитывать основные средства стоимостью ниже лимита в качестве основных средств и амортизировать, если по данным основным средствам продолжает начисляться амортизация в налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
- Вопрос: Как отразить в налоговом и бухгалтерском учете основные средства в связи с применением ФСБУ 6/2020 с 2022 года, если на 01.01.2022 числятся основные средства с остаточной стоимостью менее 100 тыс. руб.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);
- Вопрос: Перерасчет амортизации по основному средству, которое было полностью самортизировано в 2022 году и по которому был увеличен срок полезного использования и уменьшена ликвидационная стоимость, в соответствии с ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

21 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.