ООО на общей системе налогообложения собирается строить новый завод в другом городе (земельный участок приобретен в собственность ООО). Для строительства планируется заключить договоры со специализированными организациями, которые будут осуществлять разработку проектно-сметной документации, выполнять СМР и осуществлять контроль за их выполнением. При этом рассматривается два возможных варианта: - инвестором и заказчиком строительства выступает непосредственно ООО; - в целях строительства создается новое юридическое лицо, которое будет инвестором и заказчиком строительства. Как в бухгалтерском и налоговом учете отражать затраты, связанные со строительством, в том числе на покупку оборудования? Как вести расчеты с бюджетом по НДС? Возникает ли у организации обособленное подразделение?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Любые затраты, связанные со строительством объекта, в бухгалтерском и налоговом учете формируют первоначальную стоимость основного средства. К таким затратам относятся стоимость работ и услуг сторонних организаций, стоимость материалов и оборудования и др. В бухгалтерском учете затраты отражаются на счете 08 Вложения во внеоборотные активы. Для оприходования оборудования используется счет 07 Оборудование к установке, материалов счет 10 Материалы.
В случае создания в целях строительства нового юридического лица и реализации ему земельного участка ООО вправе учесть затраты на приобретение участка в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (реализация земельных участков не облагается НДС).
2. Строительство объекта силами подрядных организаций не образует объект налогообложения выполнение СМР для собственного потребления, поэтому у организации (ООО либо нового юрлица) не возникает обязанности ежеквартально начислять НДС на стоимость работ.
Налогоплательщик вправе в общеустановленном порядке заявлять к вычету:
- НДС с сумм авансов (предоплаты), перечисленных продавцам товаров, работ и услуг (поставщикам, техническому заказчику, генподрядчику, исполнителям);
- НДС, предъявленный со стоимости принятых к учету товаров, работ и услуг, приобретаемых в целях строительства (не дожидаясь завершения строительства и ввода объекта в эксплуатацию).
3. Приобретение земельного участка для строительства, в том числе с расположенными на нем объектами недвижимости, само по себе не приводит к созданию обособленного подразделения при условии, что организацией не создано хотя бы одно стационарное рабочее место. Обособленное подразделение возникнет, если будет создано одно или несколько оборудованных стационарных рабочих мест, и работники организации, в том числе направленные в командировку, будут выполнять там свои трудовые обязанности.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский и налоговый учет затрат

1. Бухгалтерский учет расходов нужно вести в соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Затраты, которые относятся к капвложениям, учитываются по дебету счета 08 Вложения во внеоборотные активы и формируют первоначальную стоимость строящегося объекта, названы в п. 5 и п. 10 ФСБУ 26/2020 (на подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации; на оплату работ подрядных организаций; на приобретение материалов и оборудования; на уплату процентов по кредитам и займам, связанных с осуществлением капвложений; на оплату управленческих расходов, непосредственно связанных с созданием основных средств; на оплату иных расходов, понесенных в связи с осуществлением капвложений).
Затраты, не включаемые в капвложения (не учитываемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"), указаны в п. 16 ФСБУ 26/2020 (затраты, понесенные до принятия решения о строительстве; затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями; не связанные со строительством управленческие расходы, затраты на обучение персонала и др.).
2. В налоговом учете в силу п. 1 ст. 257 НК РФ все расходы, связанные со строительством недвижимости - будущего объекта амортизируемого имущества, организация должна включать в его первоначальную стоимость. После ввода завершенного строительством объекта в эксплуатацию затраты будут учитываться через механизм амортизационной премии (если это предусмотрено налоговой учетной политикой организации) и посредством начисления амортизации.
НК РФ не содержит конкретного перечня затрат, формирующих первоначальную стоимость строящегося объекта. При этом в письме Минфина России от 02.10.2019 N 03-03-06/1/75684 отмечается, что при формировании первоначальной стоимости объекта основного средства учитываются все расходы, связанные с его созданием, независимо от указания этих расходов в ст. 264 и ст. 265 НК РФ.
При рассмотрении налоговых споров в отношении невключения в первоначальную стоимость отдельных видов затрат суды нередко цитируют соответствующие положения нормативных документов по бухучету и указывают, что в системе действующего налогового регулирования не исключается применение норм бухгалтерского учета (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 14.01.2021 N Ф10-4990/2020 по делу N А54-7377/2019).
Таким образом, любые затраты, связанные со строительством объекта, в бухгалтерском и налоговом учете формируют первоначальную стоимость основных средств.
3. В случае если в целях строительства будет создано иное юрлицо, надо учитывать следующее.
В случае реализации земельного участка вновь созданной организации ООО сможет учесть стоимость земли в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (ст. 268 НК РФ). Реализация земельных участков НДС не облагается (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Есть мнение, что новая организация, не осуществляя деятельности, направленной на получение доходов, не вправе делить расходы на прямые и косвенные и признавать последние по мере их осуществления, накапливая убытки на протяжении периода строительства. Дело в следующем.
С одной стороны, имеются письма Минфина и ФНС, в которых подтверждается право организации учитывать косвенные расходы несмотря на отсутствие доходов, то есть фактически отражать в декларациях по налогу на прибыль убытки (письмо ФНС от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494, письма Минфина России от 24.06.2022 N 03-03-06/1/60328, от 26.02.2018 N 03-03-06/1/11767, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/324). Смотрите также Вопрос: Новое предприятие планирует начать строительство завода. В настоящее время возникли общехозяйственные расходы. По итогам года получилась сумма убытка. Строительство на данный момент не началось, земельного участка для строительства пока нет. Правомерно ли общехозяйственные расходы отнести на 08 счет? Как отразить данные расходы в налоговом учете? Формируют ли в налоговом учете стоимость строящегося завода данные расходы? Правомерно ли отражать во 2 форме бухгалтерской отчетности общехозяйственные расходы при отсутствии выручки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.).
С другой стороны, судебная практика подтверждает, что, осуществляя строительство объектов основных средств и не ведя иной деятельности, направленной на получение доходов, весьма рискованно признавать затраты, накапливая убытки. В частности, в постановлениях АС Поволжского округа от 16.11.2017 по делу N А12-71628/2016 и ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 по делу N А12-15313/2012 сделан вывод: поскольку налогоплательщик не осуществлял деятельность по производству продукции (выполнению работ, оказанию услуг), направленную на получение дохода, все расходы, понесенные им в ходе создания объекта, включая общехозяйственные расходы, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости основного средства. Важно, что в обоих случаях налогоплательщику было отказано в передаче дел на пересмотр (определение ВС РФ от 15.03.2018 N 306-КГ18-594, определение ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13).

Расчеты по НДС

Порядок расчетов с бюджетом по НДС зависит от того, будут ли работники налогоплательщика выполнять СМР. В случае строительства объекта силами подрядных организаций (без выполнения СМР налогоплательщиком), подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ (выполнение СМР для собственного потребления) не применяется, поэтому у организации (ООО либо нового юрлица) не возникает обязанности ежеквартально начислять НДС на стоимость работ. Расходы налогоплательщика на содержание подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор (если такое подразделение будет создано), включаемые в первоначальную стоимость строящегося объекта, не признаются объектом обложения НДС (письмо Минфина России от 25.11.2021 N 03-07-11/95280).
Организация в общеустановленном порядке (на основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ) вправе заявлять к вычету НДС с сумм авансов (предоплаты), перечисленных продавцам товаров, работ и услуг, приобретаемых для целей строительства.
Суммы "входного" НДС, предъявленного продавцами товаров, работ и услуг (подрядчиками, поставщиками, исполнителями), налогоплательщик вправе заявлять к вычету в общеустановленном порядке, то есть после принятия к учету товаров, работ и услуг, на основании надлежащим образом оформленных счета-фактуры и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 1 и п. 5 ст. 172 НК РФ).
Право на применение налоговых вычетов не связано с моментом окончания строительства объекта. НК РФ не устанавливает обязанности налогоплательщика накапливать суммы "входного" НДС за весь период строительства и предъявлять их к вычету после ввода объекта в эксплуатацию (письмо Минфина России от 28.09.2022 N 03-07-10/93709). Результатом таких действий может быть невозможность использования вычетов в связи с пропуском трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, течение которого начинается с момента, определяемого тем кварталом, в котором выполнены все условия для использования вычетов. Смотрите также Энциклопедия решений. Вычет НДС у инвестора при капитальном строительстве подрядным способом.
Таким образом, предъявленные генподрядчиком (подрядчиками, техническим заказчиком) суммы НДС налогоплательщик вправе принимать к вычету по мере подписания актов приемки-передачи, поступления счетов-фактур и принятия выполненных работ (оказанных услуг) к бухгалтерскому учету на счет 08 Вложения во внеоборотные активы (постановление АС Северо-Западного округа от 31.10.2019 по делу N А52-100/2019).
Также в общеустановленном порядке (не дожидаясь окончания строительства) организация вправе принимать к вычету НДС со стоимости материалов и оборудования, приобретенных для целей строительства, независимо от счета, на котором учтено приобретенное имущество (07 Оборудование к установке, 10 Материалы).
В периоде принятия к вычету НДС, предъявленного продавцами товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства, налогоплательщик в общеустановленном порядке должен восстановить суммы ранее принятого к вычету авансового НДС (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Смотрите также:
- Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления;
- Энциклопедия решений. Учет основного средства, построенного хозяйственным способом (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет построенных подрядным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (июль 2023).

О возникновении обособленного подразделения

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Как предусмотрено в ст. 209 ТК РФ, рабочим местом признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
Такой контроль предполагает наличие у работодателя прав по распоряжению, пользованию и владению помещением, объектами, территорией, а также необходимыми для работы оборудованием и инструментами. Под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей (постановления Пятнадцатого ААС от 13.05.2011 N 15АП-4108/2011, ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А26-11293/2005). Смотрите письма Минфина России от 06.08.2020 N 03-02-07/1/69827, от 25.10.2019 N 03-02-07/1/82265, от 21.05.2018 N 03-02-07/1/34515.
Причем работы могут организовываться в форме командировки или вахтового метода.
Создание даже одного стационарного рабочего места организацией вне места ее нахождения является основанием для постановки на учет в налоговом органе организации по месту нахождения обособленного подразделения (письмо МНС РФ от 29.04.2004 N 09-3-02/1912, письмо Минфина России от 21.04.2008 N 03-02-07/2-73, постановления Восьмого ААС от 04.03.2015 N 08АП-102/15 и от 14.05.2015 N 08АП-3127/15, Двенадцатого ААС от 29.07.2016 N 12АП-7064/16).
Таким образом, при наличии по месту деятельности организации всех признаков обособленного подразделения, определенных п. 2 ст. 11 НК РФ, организация обязан сообщить в налоговый орган о его создании (подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ, письмо Минфина России от 31.05.2019 N 03-02-07/1/41780).
Обособленное подразделение возникает у организации при наличии в совокупности следующих признаков:
- территориальная обособленность;
- наличие стационарных (созданных на срок более одного месяца) рабочих мест, оборудованных вне места государственной регистрации организации;
- ведение деятельности через это подразделение;
- осуществление работодателем контроля рабочего места.
В качестве доказательства создания обособленного подразделения могут выступать, в частности, трудовые договоры (контракты), заключенные с сотрудниками подразделений, в которых рабочим местом работника значится место нахождения обособленного подразделения, табель учета рабочего времени сотрудников, осуществляющих деятельность в обособленном подразделении, и др. (постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 N Ф04-20325/15 по делу N А81-4793/2014).
Подразделение организации, не являющееся филиалом или представительством и не обладающее признаками, указанными в п. 2 ст. 11 НК РФ, не признается для целей НК РФ обособленным подразделением организации (письмо Минфина России от 18.08.2015 N 03-02-07/1/47702).
С учетом вышеизложенного, само по себе приобретение земельного участка для строительства, в том числе с расположенными на нем объектами недвижимости, не приводит к созданию обособленного подразделения при условии, что организацией не создано хотя бы одно стационарное рабочее место. Обособленное подразделение возникнет, если будет создано одно или несколько оборудованных стационарных рабочих мест и работники организации, в том числе направленные в командировку, будут выполнять там свои трудовые обязанности. При решении вопроса о возникновении обособленного подразделения надо учитывать условия договора (договоров), заключенных ООО с третьими лицами в целях строительства завода.
Смотрите Строительная площадка или обособленное подразделение? (С. Зотова, Е. Ситникова, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 3, март 2018 г.), Обособленное подразделение по месту стройки (О.В. Давыдова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2020 г.).

Об учете земельного налога

По этому вопросу смотрите следующие материалы:
- Статья: Земельный налог и стоимость построенного здания гостиницы (Г.К. Габелли, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2023 г.);
- О формировании первоначальной стоимости строящегося объекта (О.С. Манкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2022 г.) (раздел Земельный налог, арендная плата за участок, страховые взносы);
- Приемная налогового консультанта: отвечаем на вопросы банков (Д. Коновалов, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 12, декабрь 2022 г.) (раздел Уплата земельного налога).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Статья. Инвестор-застройщик: понятие, правовой статус, налогообложение (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2023 г.);
- Статья. Инвестор-застройщик не начисляет НДС при строительстве объекта силами подрядных организаций (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2022 г.);
- Статья: О формировании первоначальной стоимости строящегося объекта (О.С. Манкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2022 г.);
- Энциклопедия решений. Обособленное подразделение для целей налогового контроля (учета);
- Энциклопедия решений. Обособленные подразделения. Филиалы и представительства (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Уплата налогов и представление отчетности обособленными подразделениями (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Уплата НДФЛ и представление 6-НДФЛ налоговыми агентами, имеющими обособленные подразделения (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Как рассчитать и уплатить страховые взносы по обособленным подразделениям организации? (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Как рассчитывается и уплачивается налог на прибыль при наличии обособленных подразделений? (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата налога на имущество организаций при наличии обособленных подразделений (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Как заполнить раздел 2 формы ЕФС-1 при наличии обособленных подразделений (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Уплата налогов и представление отчетности крупнейшими налогоплательщиками и их обособленными подразделениями (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при наличии обособленного подразделения (июль 2023);
- Строительство: бухгалтерский и налоговый учет (Митюкова Э.С.) (издание пятое, перераб. и доп.) - "Издательство АйСи", 2021 г. (раздел 1.7. Обособленные подразделения в строительстве).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

21 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.