Российская организация (далее - Организация или Заказчик) является заказчиком по договору подряда на выполнение строительно-монтажных работ (далее - договор СМР). Договором СМР предусмотрено гарантийное обеспечение путем удержания при оплате задолженности (авансовые и фактические оплаты) Подрядчику пяти процентов от стоимости СМР. То есть происходит отсрочка оплаты за 5% СМР на пять лет. В договоре СМР не указано, из стоимости какого этапа удерживается гарантийное обеспечение в размере 5% от стоимости работ по договору. Например: Стоимость объекта строительства - 100 млн руб. Работы выполняются в два этапа по 50 млн руб. Авансирование - 95% (с учетом вышеуказанного условия договора (5%) отсрочка на 60 месяцев). В настоящее время выполнен первый этап строительно-монтажных работ. Проводки в Организации: Дебет 60.02 Кредит 51 - 95 млн руб. - аванс выданный за СМР; Дебет 20 Кредит 60.01 - 50 млн руб. - выполнен первый этап СМР. На какую сумму должна быть проводка Дебет 60.01 Кредит 60.02 для зачета аванса: 45 млн руб. или 50 млн руб.?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации у Заказчика отсутствуют основания требовать у Подрядчика обеспечения гарантийных обязательств уже на первом этапе выполнения работ. В связи с этим рекомендуем Организации при подписании акта о выполнении первого этапа работ по договору СМР сделать бухгалтерскую проводку:

Дебет 60.01, Кредит 60.02 - 50 000 000 руб.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 2 ст. 755 ГК РФ подрядчик по договору строительного подряда несет ответственность за недостатки выполненных работ, обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами. Иными словами, приведенная норма устанавливает так называемые гарантийные обязательства подрядчика по выполненным им работам в пределах определенного срока, который именуется гарантийным сроком.

Одним из самых распространенных способов обеспечения исполнения гарантийных обязательств подрядчика по договорам строительного подряда является соглашение о гарантийном депозите (в практике известны и иные наименования, в частности гарантийное обеспечение, гарантийное удержание, обеспечительный депозит и т.д.). Суть такого условия сводится к тому, что при оплате выполненных работ заказчиком по договору строительного подряда удерживается определенная денежная сумма, направленная на покрытие возможных затрат заказчика на устранение недостатков выполненных работ. Указанным правовым инструментом заказчик в определенной мере минимизирует свои риски за возможно некачественно выполненные подрядчиком работы, так как в его интересах "резервируется" денежная сумма, за счет которой он имеет право возместить собственные расходы в случае выявления дефектов выполненных работ в пределах гарантийного срока.

Гарантийный депозит прямо не закреплен в ГК РФ и может квалифицироваться по-разному в зависимости от модели предоставления заказчику денежной суммы. В случае если заказчик самостоятельно удерживает определенный процент от стоимости выполненных работ, то гарантийный депозит необходимо квалифицировать в качестве непоименованного способа обеспечения исполнения обязательств.

Возможность использования такого способа обеспечения гарантийных обязательств подрядчика подтверждается судебной практикой. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 4030/13 гарантийный депозит рассматривается в качестве способа оплаты выполненных работ и отмечается, что "такой порядок оплаты с экономической точки зрения выполняет обеспечительную функцию, является относительно распространенным в обороте и не противоречит п. 2 ст. 746 ГК РФ". В определении ВАС РФ от 16.12.2021 N 305-ЭС21-14922 по делу N А40-94432/2020 указано, что гарантийное удержание представляет собой договорное условие о возможности удержания заказчиком денежных средств из сумм соответствующих платежей по договору при оплате выполненных работ в целях надлежащего исполнения обязательств подрядчика. Арбитражный суд Краснодарского края в решении от 28.08.2017 по делу N А32-27491/17 указал: "Стороны вправе определить порядок оплаты работ по собственному усмотрению, в частности, установить в нем оплату части стоимости выполненных работ по договору подряда при условии ненаступления какого-либо обстоятельства в течение определенного срока после передачи результата работ (например, оплата производится, если в гарантийный период не будут выявлены скрытые недостатки переданного объекта), что согласно сложившейся практике деловых отношений именуется в качестве гарантийного удержания". В решении Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 07.12.2017 по делу N А56-67857/2017 указано, что гарантийное удержание, предусмотренное договором подряда, является непоименованным способом обеспечения исполнения обязательств, широко используемым в деловом обороте (смотрите также решение Арбитражного суда Свердловской области от 07.02.2018 по делу N А60-38810/2017, постановления Тринадцатого ААС от 25.07.2017 по делу N А56-45671/2015, Семнадцатого ААС от 21.02.2018 по делу N А71-6234/2017).

Обращаем внимание, что гарантийное обеспечение гражданским законодательством не предусмотрено, стороны при включении данного условия в договор должны согласовать размер, порядок удержания при оплате работ. В договоре также могут быть согласованы порядок и срок возврата гарантийного удержания в случае, если свои обязательства подрядчик выполняет в полном объеме.

В анализируемой ситуации договором СМР порядок удержания Заказчиком гарантийного обеспечения не определен. В связи с этим невозможно утверждать, что Организация может учесть сумму гарантийного депозита уже при зачете аванса в счет выполнения первого этапа работ.

В то же время про обеспечение гарантийных обязательств говорится в Федеральном законе от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ). Полагаем, что мы можем обратиться по аналогии к положениям данного закона.

Согласно ч. 1 ст. 96 Закона N 44-ФЗ заказчиком, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 указанной статьи, в извещении об осуществлении закупки, документации о закупке, проекте контракта, приглашении принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) закрытым способом должно быть установлено требование обеспечения исполнения контракта, обеспечения гарантийных обязательств в случае установления требований к таким обязательствам в соответствии с ч. 4 ст. 33 Закона N 44-ФЗ.

Таким образом, если условиями контракта установлены требования к гарантийным обязательствам, то при исполнении контракта поставщик (подрядчик, исполнитель) обязан предоставить обеспечение гарантийных обязательств (смотрите аналогичный вывод в письмах Минфина России от 19.08.2019 N 24-03-07/63253, от 13.08.2019 N 24-03-07/61129).

В соответствии с ч. 7.1 ст. 94 Закона N 44-ФЗ при установлении заказчиком требования об обеспечении гарантийных обязательств оформление документа о приемке (за исключением отдельного этапа исполнения контракта) поставленного товара, выполненной работы (ее результатов), оказанной услуги осуществляется после предоставления контрагентом такого обеспечения в порядке и в сроки, которые установлены контрактом. Иными словами, из ч. 7.1 ст. 94 Закона N 44-ФЗ буквально следует, что предоставить соответствующее обеспечение контрагент должен в любой момент до начала приемки исполненного по контракту в целом - на приемку отдельных этапов данное правило не распространяется.

Соответственно, если контракт предусматривает поэтапное выполнение работ, предоставление обеспечения гарантийных обязательств по контракту осуществляется в любой момент до подписания акта приемки последнего этапа выполнения работ.

В анализируемой ситуации "предоставление обеспечения гарантийных обязательств по контракту" осуществляется путем удержания Организацией гарантийного депозита из суммы, причитающейся Подрядчику в оплату за выполненные работы.

Таким образом, исходя из положений Закона N 44-ФЗ, у Заказчика также отсутствуют основания требовать у Подрядчика обеспечения гарантийных обязательств уже на первом этапе выполнения работ (если это не указано в договоре подряда).

Единственное, что можно с уверенностью утверждать в анализируемой ситуации, это то, что на момент подписания акта о выполнении последнего этапа СМР по кредиту счета 60 у Организации должна остаться задолженность перед подрядчиком в сумме гарантийного обеспечения 5 млн руб.

Исходя из вышеизложенного, рекомендуем при подписании акта о выполнении первого этапа работ по договору СМР сделать бухгалтерскую проводку:

Дебет 60.01, Кредит 60.02 - 50 000 000 руб.

При завершении второго этапа работ будет сделана аналогичная запись по счетам бухгалтерского учета, но на сумму 45 млн. руб. В целом в бухгалтерском учете Организации останется задолженность перед Подрядчиком в сумме гарантийного обеспечения.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуации, полностью аналогичной рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Обеспечение гарантийных обязательств по контракту по Закону N 44-ФЗ;
• Вопрос: Зачет сумм предварительной оплаты в ситуации установления сторонами договора подряда условия о гарантийном удержании (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
• Вопрос: Заказчик в договоре установил требование к обеспечению гарантийных обязательств по договору о строительстве здания: "Подрядчик предоставляет обеспечение гарантийных обязательств в случае установления требований к таким обязательствам в соответствии с ч. 4 ст. 33 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ в срок с даты заключения контракта в сумме 1 583 251,80 руб.". Договором предусмотрено поэтапное выполнение работ. Верно ли, что предоставление обеспечения гарантийных обязательств по договору осуществляется при подписании последнего этапа выполнения работ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

5 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.