По договору от 18.03.2008 общество приобрело в собственность здание склада площадью 201,8 кв. м (литер А) стоимостью 70 000 рублей; здание механических мастерских общей площадью 237 кв. м (литер Б) стоимостью 70 000 рублей, здание склада площадью 91,9 кв. м (литер В) стоимостью 70 000 рублей и здание склада площадью 25,5 кв. м (литер Г) стоимостью 70 000 рублей. Бывший руководитель осуществил отчуждение зданий по цене 100 000 руб. каждое. По приговору суда он был привлечен к уголовной ответственности. Общество обратилось в арбитражный суд с иском о признании сделок по отчуждению имущества недействительными и иском об истребовании имущества из фактического незаконного владения ответчика. Решением суда вышеперечисленные объекты недвижимого имущества Общества истребованы из чужого незаконного владения. Лимит стоимости основных средств в организации не установлен. По какой стоимости должны быть приняты к бухгалтерскому учету здания, истребованные из чужого незаконного владения? Какими бухгалтерскими проводками необходимо отразить восстановление имущества предприятия на баланс, истребованного из чужого незаконного владения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Реституцию возможно отразить сторнировочными записями.

Основные средства будут учтены по остаточной стоимости, сложившейся на момент их выбытия. 

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Пунктом 2 ст. 167 ГК РФ определено, что при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения такой сделки.

В настоящее время отсутствуют нормативные акты по бухгалтерскому учету, в которых разъяснялся бы порядок отражения реституции.

Как уточняет финансовое и налоговое ведомства, признание судом договора купли-продажи недвижимого имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило (письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, п. 1 письма Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/2/221, ФНС России от 28.11.2017 N СД-4-3/24087@, от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@).

Учитывая изложенное, полагаем, что возврат имущества во исполнение решения суда в анализируемой ситуации неверно оформлять как "обратную" реализацию. Покупатель возвращает продавцу его имущество, на которое у покупателя отсутствует право собственности, следовательно, реализации не происходит, и стороны возвращаются на исходные позиции.

Неточности в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения фактов в учете, не признаются ошибками (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности").

В этой связи мы придерживаемся позиции, что организации не следует вносить изменения в бухгалтерский учет предыдущих отчетных периодов. Операции, связанные с исполнением решения суда, необходимо отразить в бухгалтерском учете того периода, в котором вступило в силу это решение суда.

Полагаем, что в бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01 - сторнировано списание первоначальной стоимости выбывших основных средств;

СТОРНО Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - сторнировано списание накопленной амортизации по выбывшим основным средствам;

СТОРНО Дебет 62 Кредит 91 - сторнирована выручка от реализации имущества;

СТОРНО Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - сторнировано списание в расходы остаточной стоимости переданного покупателю имущества;

Дебет 62 (76) Кредит 51 - возвращены денежные средства (в размере ранее полученных сумм) (смотрите также вариант отражения записей в материале: Вопрос: Отражение в налоговом и бухгалтерском учете последствий признания судом сделки недействительной (мнимой) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).

Исходя из приведенных записей, получается, что незаконно реализованные основные средства фактически будут вновь учтены по остаточной стоимости, сложившейся на момент их выбытия.

Однако в этом случае необходимо учитывать следующее.

Как уже было указано нами выше, в результате реституции стороны возвращаются в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки. Если следовать данной логике, то организация - первоначальный продавец основных средств продолжала бы начислять амортизацию по незаконно реализованным объектам в силу требований пп. 17, 21, 23, 24 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".

Поскольку соответствующие записи будут формироваться в настоящее время, доначисление амортизации за прошлые периоды, на наш взгляд, следует отразить в составе прочих расходов, т.е. по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При этом с 01.01.2022 вступил в силу ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).

При переходе на ФСБУ 6/2020 организации необходимо проанализировать фактически возвращенные активы на предмет их соответствия условиям признания в качестве основных средств по нормам ФСБУ 6/2020 (пп. 4, 5 ФСБУ 6/2020).

Кроме того, следует установить ликвидационную стоимость указанного имущества и пересчитать сумму амортизации в соответствии с новыми данными (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020) (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Как отразить переход на ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020).

Принимая во внимание отсутствие у организации лимита стоимости основных средств (п. 5 ФСБУ 6/2020), а также срок возможного использования зданий, полагаем, что они могут быть учтены в составе основных средств и в периоде действия ФСБУ 6/2020.

Вместе с тем, исходя из буквального прочтения п. 30 ФСБУ 6/2020, мы считаем, что если ликвидационная стоимость зданий превысит их балансовую стоимость, то амортизация по ним начисляться не будет до того момента, пока ликвидационные стоимости не станут меньше их балансовых стоимостей (смотрите также материалы:

• Вопрос: Аудитор при проверке отчетности за 2022 год сделал замечания (не установлена ликвидационная стоимость ОС). Правомерны ли замечания аудитора и какие могут быть последствия при неотражении в БУ ликвидационной стоимости ОС? Как обосновать нулевую ликвидационную стоимость? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.)
• Вопрос: Как определить ликвидационную стоимость основных средств при работе по ФСБУ 6/2020? Можно ли указывать нулевую стоимость? Как можно это обосновать? (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", октябрь 2021 г.)).

Ликвидационная стоимость как один из элементов амортизации подлежит ежегодной проверке (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Обобщим сказанное.

1. При принятии к учету имущества организации целесообразно доначислить амортизацию за период с даты его выбытия до 31.12.2021.

2. Проверить соответствие имущества критериям основных средств, закрепленным в ФСБУ 6/2020.

3. Определить ликвидационную стоимость имущества, норму амортизации по правилам ФСБУ 6/2020.

4. При условии учета имущества в составе основных средств, а также если его ликвидационная стоимость не превышает балансовую, доначислить амортизацию за период с 01.01.2022 и по дату вступления в силу судебного решения.

Обращаем внимание, что разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем. Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, приведенной выше. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Как отражается в учете по ФСБУ 6/2020 ситуация, когда ликвидационная стоимость превысила первоначальную? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

26 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.