Российская организация на ОСН (далее - Организация) производит фурнитуру для окон и продает оптовым дилерам. Один из оптовых покупателей (далее - Покупатель) планирует получить от Организации компенсацию за неликвидный товар (который продан Покупателю два года и год назад) в размере полной стоимости товара. Товар качественный, но устарел и снят с производства в Организации три года назад. Покупатель уже ликвидировал товар и не может вернуть его Организации, но может представить акт о списании товара. Как документально оформить выплату компенсации Покупателю? Как отразить выплату в бухгалтерском учете? Какие могут быть налоговые последствия?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации операцию по расторжению договора поставки можно рассматривать как возврат Покупателем Организации права собственности на товар (остающийся на ответственном хранении у Покупателя) и последующее списание указанного товара Покупателем с согласия Организации.

Рекомендации по отражению данной операции в бухгалтерском учете и документальному оформлению смотрите ниже.

Организация в рассматриваемой ситуации вправе принять к вычету НДС по возвращенной продукции (товару) с помощью составления корректировочного счета-фактуры.

Полагаем, что признание для целей налогообложения прибыли расходов на возврат Покупателю стоимости ликвидированного качественного товара несет налоговый риск. 

Обоснование позиции: 

Гражданско-правовые аспекты 

В соответствии со ст. 514 ГК РФ в случае, когда покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика. Поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику. Однако в силу п. 4 ст. 421 ГК РФ, позволяющему сторонам включать в договор любые условия, не противоречащие закону, а также п. 1 ст. 310 и п. 1 ст. 450.1 ГК РФ, из буквального толкования которых следует, что право на односторонний отказ от договора для той или иной его стороны может быть предусмотрено не только законом, но и договором, стороны договора поставки могут предусмотреть право покупателя на возврат товара надлежащего качества поставщику при наличии определенных этим договором условий. Соответствующие условия, включая условия о порядке возврата товара, определяются исключительно соглашением сторон (ст. 421, 327.1 ГК РФ).

В случаях, когда покупатель отказывается от договора (товара), предъявляя требование о возврате уплаченных за товар денег (п. 1 ст. 466, п. 1 ст. 468, п. 2 ст. 475, п. 2 ст. 480, п. 3 ст. 495, п. 2 ст. 520 ГК РФ), закон напрямую не ставит удовлетворение требования покупателя в зависимость от того, возвращен ли товар продавцу.

Суды, принимая во внимания положения ст. 450.1, ст. 453 и главы 60 ГК РФ, указывают на то, что удовлетворение продавцом требования покупателя о возврате ему денежной суммы не обусловлено возвратом продавцу некачественного товара (постановление АС Северо-Западного округа от 25.12.2019 N Ф07-14912/19, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2013 N Ф07-1714/13). Напротив, ими отмечается, что именно возврат покупателю денежной суммы дает продавцу право требовать возврата товара как неосновательного обогащения.

В связи с этим полагаем, что в анализируемой ситуации необходимо указать в договоре поставки (дополнительном соглашении к нему) на право Покупателя в некоторых случаях в одностороннем порядке отказаться от поставленного Организацией качественного товара с предъявлением требования о возврате уплаченных за товар денег. Также рекомендуется указать, что Покупатель вправе распорядиться указанным товаром по своему усмотрению (возвратить поставщику или ликвидировать). В случае, если возврат товара поставщику будет признан нецелесообразным, необходимо предусмотреть порядок получения разрешения Организации на ликвидацию товара Покупателем.

Если из контекста условий договора поставки и его смысла в целом, а также действительной воли сторон и цели заключения такого договора изначально вытекает, что именно покупателю принадлежит право определять, будут или нет возвращены неиспользованные товары поставщику, а поставщик при выражении покупателем намерения воспользоваться этим правом обязан принять данные товары обратно и возвратить уплаченную за них денежную сумму без каких-либо изменений цены товаров, по которой их приобретал покупатель, то такой возврат может рассматриваться лишь как осуществление покупателем права на односторонний частичный отказ от договора поставки, предоставленного ему этим договором.

Как мы поняли из вопроса, в анализируемой ситуации происходит именно распорядительная сделка по ликвидации товара в рамках изначально заключенного договора поставки. Соответственно, возврат (или списание) Покупателем товаров будет означать изменение условий договора поставки о количестве и о цене такого товара, а не заключение нового договора.

Заметим, что в одном из своих определений Верховный Суд РФ подчеркнул, что возврат имущества продавцу в случае расторжения договора купли-продажи по тем или иным основаниям не является обратной реализацией, а должен рассматриваться именно как возврат, даже если право собственности на имущество уже было зарегистрировано за покупателем на момент расторжения договора (определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421).

Хотя в данном случае товар физически не возвращается Организации, полагаем, что операцию по расторжению договора поставки можно рассматривать как возврат Покупателем Организации права собственности на товар (остающийся на ответственном хранении у Покупателя) и последующее списание указанного товара Покупателем с согласия Организации. 

Бухгалтерский учет 

Как указывалось выше, возврат товара (в рассматриваемом случае скорее продукции) Покупателем в учете Организации в данном случае следует отражать как аннулированную покупку (полностью или частично). Обоснование: так как продукция (товар) возвращается в рамках первоначального договора, то такая поставка может считаться несостоявшейся.

В соответствии с п. 6.4 ПБУ 10/99 в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. При отказе покупателя от договора и появлении обязанности вернуть ему уплаченную за товар сумму в учете покупателя отражаются соответствующие хозяйственные операции.

Нормативно-правовые акты, устанавливающие правила ведения бухгалтерского учета, не содержат конкретных предписаний относительно порядка отражения операций, связанных с возвратом покупателем, не являющимся налогоплательщиком НДС, качественных товаров, на счетах бухгалтерского учета поставщика.

Принимая во внимание положения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полагаем, что в бухгалтерском учете поставщика (Организации) могут быть оформлены следующие проводки:

Дебет 43 "Готовая продукция", Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

• отражен возврат товара покупателем;

Дебет 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 62

• отражена сумма НДС, ранее начисленная на стоимость списанных товаров;

Дебет 62, Кредит 51 "Расчетные счета"

• стоимость товара перечислена Покупателю;

Дебет 68 "Расчеты по НДС", Кредит 19

• НДС, ранее начисленный на стоимость товаров, принят к вычету;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 43

• списана стоимость ликвидированных товаров.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 06.11.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни организации должен быть документально оформлен. Не является исключением и списание неликвидных товаров.

При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:

• ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019);
• Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).

Запасы, в том числе товары, списываются (п. 41 ФСБУ 5/2019):

• при продаже одновременно с признанием выручки;
• при выбытии в случаях, отличных от продажи (передача в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездная передача и др.);
• при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступления экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. В частности, унифицированные формы по движению товаров утверждены постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Товары, реализация которых невозможна, подлежат списанию на основании приказа руководителя организации (в данном случае Покупателя) с указанием причины. Если товар не подлежит дальнейшей реализации, то оформляется акт о списании товаров (акт может быть разработан на основе формы N ТОРГ-16), который подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем Покупателя. 

Налог на добавленную стоимость 

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

На основании п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 в редакции постановления Правительства РФ от 19.01.2019 N 15, начиная с 1 апреля 2019 года у покупателя, являющегося плательщиком НДС, отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур по возвращаемым товарам, принятым им на учет. В связи с этим с 1 апреля 2019 года при возврате покупателем товаров, принятых им на учет до 1 апреля 2019 года и после указанной даты, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры.

В рассматриваемом случае планируется утилизировать неликвидную продукцию. В рассматриваемой ситуации возврат продукции (товара) производится не в рамках отдельного договора купли-продажи, а по первоначальному договору с составлением поставщиком корректировочных счетов-фактур, что соответствует последним рекомендациям налогового ведомства (письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, от 13.12.2018 N ЕД-4-20/24234@).

Пунктом 13 ст. 171 НК РФ установлено, что при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения.

Учитывая изложенное, считаем, что Организация в анализируемой ситуации вправе принять к вычету НДС по возвращенной продукции (товару) на основании п. 13 ст. 171 НК РФ при соблюдении условий, названных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Вычеты НДС при возврате производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Соответственно, при возврате товара и составлении корректировочного счета-фактуры на возврат в 2023 году никаких изменений в налоговые регистры по НДС прошлых периодов вносить не нужно. Корректировочный счет-фактура регистрируется в книге покупок текущего периода (письмо Минфина России от 25.07.2018 N 03-07-14/51966). Очевидно, что не возникает и обязанности по представлению уточненных деклараций по НДС за прошлые периоды (ст. 81 НК РФ), вычет по корректировочному счету-фактуре будет отражен в декларации текущего периода. 

Налог на прибыль 

Нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено специального порядка учета в отношении операций, связанных с возвратом или ликвидацией товара, ранее проданного покупателю. В связи с этим для целей указанной главы НК РФ возврат товара учитывается исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора (письма Минфина России от 18.07.2019 N 03-07-11/53323, от 15.05.2019 N 03-07-09/34582, от 11.04.2019 N 03-07-09/25804).

Существует мнение контролирующих органов, согласно которому расторжение договора поставки следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 23.03.2012 N 03-07-11/79, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436@).

Заметим, что суды придерживаются аналогичной точки зрения. Например, в постановлении Третьего ААС от 24.07.2013 N 03АП-3176/13 судьи пришли к выводу, что возврат товара в связи с неоплатой его покупателем юридически обусловлен нарушением покупателем обязательств по оплате и расторжением сделки купли-продажи; передача товара продавцу не является ни возмездной, ни безвозмездной и направлена на возврат сторон в первоначальное положение до заключения договора купли-продажи. Таким образом, возврат продавцу товара не является реализацией в значении, придаваемом указанному понятию статьей 39 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в решении АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.04.2015 по делу N А56-2944/2015, решении АС Нижегородской области от 02.03.2015 по делу N А43-14608/2013, решении АС Красноярского края от 06.05.2013 по делу N А33-15601/2012.

Таким образом, Организация должна отразить в налоговом учете соответствующие внереализационные доходы и расходы на момент расторжения договора поставки.

Глава 25 НК РФ не содержит специальных норм, которые бы позволяли учесть расходы, связанные с выкупом и утилизацией неликвидных товаров. Вместе с тем перечни как внереализационных, так и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, являются открытыми и позволяют уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на иные экономически обоснованные расходы (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

К примеру, расходы в виде стоимости приобретаемых (выкупаемых) товаров с истекшим сроком годности у предприятий торговли для последующей утилизации путем переработки или уничтожения, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность по их выкупу установлена нормативными правовыми актами (письма Минфина России от 23.04.2019 N 07-01-09/29286, от 23.08.2017 N 03-03-06/1/53901, от 13.01.2017 N 03-03-06/1/853, от 26.05.2016 N 03-03-06/1/30409, от 10.09.2012 N 03-03-06/1/477).

Однако в отношении морально устаревших товаров (продукции) подобных разъяснений нами не обнаружено.

Существуют примеры судебных решений, в которых суды признают обоснованным учет в целях налогообложения выкупленных товаров с истекшим сроком годности, обязанность по выкупу которых не была предусмотрена ни нормативными документами, ни договором купли-продажи, заключенным между покупателем и поставщиком. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 03.04.2012 N Ф05-2384/12 суд указал, что спорные расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом суд принял во внимание, что действия налогоплательщика по выкупу просроченной продукции были направлены на поддержание имиджа общества и его репутации как в глазах оптового покупателя, так и у конечного потребителя, а также стимулировали покупателей к приобретению товаров в дальнейшем. Истечение срока годности продукции и необходимость ее уничтожения вызваны естественными условиями процесса производства и реализации продукции, то есть непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, а потому он обоснованно учитывал стоимость продукции, уничтоженной в связи с истечением срока годности, в составе расходов в целях налогообложения прибыли (смотрите также постановление Первого ААС от 13.03.2013 N 01АП-587/13).

В целом полагаем что признание для целей налогообложения прибыли расходов на возврат Покупателю стоимости ликвидированного качественного товара несет налоговый риск. Мы не исключаем возникновения претензий со стороны налоговых органов. В этом случае свою позицию Организации придется отстаивать в суде.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский и налоговый учет возврата товаров поставщику;
• Энциклопедия решений. Какими документами оформить возврат товара поставщику;
• Энциклопедия решений. Возврат товара продавцу (поставщику) (январь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Как принять к вычету НДС при возврате товаров покупателем продавцу?
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет реализации (выбытия) товаров в соответствии с ФСБУ 5/2019;
• Вопрос: Бухгалтерский, налоговый учет и НДС при возврате производителю (или организации оптовой торговли) покупателями пищевых продуктов с истекшим сроком годности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
• Вопрос: Расторжение договора купли-продажи при направлении покупателем претензии с указанием на недостатки товара и требованиями возвратить уплаченную за товар денежную сумму, а также демонтировать и вывезти товар (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.);
• Пример заполнения Акта о списании товаров (Форма N ТОРГ-16) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, март 2019 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

20 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.