Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Предприятие в конце 2021 года в межотчетный период только частично перешло на ФСБУ 6/2020, при этом перенесла часть основных средств стоимостью ниже 100 000 руб. на забалансовый счет 04МЦ. Недвижимое имущество и транспортные средства стоимостью ниже 100 000 руб. остались на балансе. Ликвидационная стоимость для основных средств не определялась. Как закрывать годовой отчет за 2022 год? Можно ли перейти на ФСБУ 6/2020 в конце декабря 2022 года? Как определять ликвидационную стоимость? Как она повлияет на годовые отчеты в бухгалтерском и налоговом учете?

Предприятие в конце 2021 года в межотчетный период только частично перешло на ФСБУ 6/2020, при этом перенесла часть основных средств стоимостью ниже 100 000 руб. на забалансовый счет 04МЦ. Недвижимое имущество и транспортные средства стоимостью ниже 100 000 руб. остались на балансе. Ликвидационная стоимость для основных средств не определялась. Как закрывать годовой отчет за 2022 год? Можно ли перейти на ФСБУ 6/2020 в конце декабря 2022 года? Как определять ликвидационную стоимость? Как она повлияет на годовые отчеты в бухгалтерском и налоговом учете?

20 февраля 2023

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Полагаем, что первоначальная стоимость несписанных объектов (недвижимость и транспортные средства) превышала 100 000 руб., поэтому организация правомерно оставила их на балансе в качестве ОС, в т.ч. в случае, когда их остаточная стоимость на начало 2022 года оказалась менее установленного лимита в 100 000 руб.

В противном случае организация должна списать недвижимость и транспортные средства, первоначальная стоимость которых менее 100 тыс. руб., в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль (с применением счета 84).

При этом такая проводка должна повлиять только на соответствующие строки баланса за 2022 год (строка 1150 "Основные средства" и строка 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") по состоянию на 31.12.2021.

Оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ 6/2020, будет отражен в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок"). Т.е. на Отчете о финансовых результатах за 2022 год корректировка (списание ОС менее 100 тыс. руб. на забалансовый счет 04МЦ) не должна отразиться (в т.ч. сравнительные показатели за 2020, 2021 годы).

2. Ликвидационная стоимость - это субъективная оценочная величина, какие-либо правила и методики ее определения отсутствуют. При ее определении используется профессиональное суждение, основанное в т.ч. на намерениях руководства в отношении объектов ОС после их списания, накопленной практики, связанной со списанием объектов ОС, с наличием информации, позволяющей определить ликвидационную стоимость с учетом необходимости выполнения требования рациональности.

Ликвидационная стоимость определяется как расчетная сумма, которую организация могла бы получить на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние этого актива и срок его эксплуатации были такими, какими ожидаются по окончании срока его полезного использования.

Ее величина зависит от судьбы объектов ОС после их использования (от намерений руководства в отношении таких объектов - продать, извлечь материалы, пригодные для использования или продажи (металлолом, например), использовать до состояния, которое не предполагает только утилизацию списанных объектов ОС, и т.п.).

То есть не обязательно речь идет только о продажной стоимости бывшего в употреблении объекта ОС в качестве его ликвидационной стоимости. Например, если организация не практикует и не планирует продажу объекта ОС, а вместо этого планирует демонтаж и извлечение из объекта ОС материалов (например металлолома), то ликвидационная стоимость определяется исходя из предполагаемой стоимости материалов, которые, как ожидается, будут извлечены из ОС за вычетом связанных с демонтажем расходов.

С учетом требования рациональности ликвидационная стоимость может быть нулевой в случаях ее несущественности (в т.ч. в ситуации, когда доходы от выбытия практически равны расходам, связанным с таким выбытием), невозможности определения (что не исключает того, что в будущем ликвидационная стоимость будет определена при появлении новой информации, при изменении намерений в отношении объекта ОС при его списании и т.п.).

Таким образом, при переходе на ФСБУ 6/2020 организация может принять решение об определении ликвидационной стоимости отдельных объектов ОС как равной нулю при выполнении условий, указанных выше, и в дальнейшем рассчитать ликвидационную стоимость (например, при подготовке отчетности за 2022 или 2023 год). При этом такой пересмотр (изменение) ликвидационной стоимости отражается в учете перспективно - ранее учтенные в расходах амортизационные отчисления не корректируются, изменяется величина только будущих амортизационных отчислений.

3. Переход на ФСБУ 6/2020 не влияет на налогооблагаемую прибыль организации. Порядок учета амортизируемого имущества, установленный НК РФ, не изменяется. Временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 возникают при списании малоценных объектов ОС, при изменении их балансовой стоимости при переходе на ФСБУ 6/2020. Изменение ликвидационной стоимости объектов ОС в будущих периодах, влияет на временные разницы (увеличивает их или уменьшает) также в будущих периодах (т.к. изменяется разница между амортизационными отчислениями в бухгалтерском и налоговом учете).

Налог на имущество начисляется по среднегодовой стоимости имущества по данным бухгалтерского учета также по ранее действовавшим правилам. При этом корректировки балансовой стоимости ОС при переходе на ФСБУ 6/2020 не являются исправлением ошибок прошлых периодов, и корректировка налога на имущество за прошлые налоговые периоды не требуется.

Обоснование позиции:

С 1 января 2022 года стали обязательными к применению новые стандарты по бухгалтерскому учету, в частности по учету основных средств (ФСБУ 6/2020 "Основные средства") и капитальных вложений (ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения") (далее - ФСБУ 6/2020 или Стандарт).

При этом установлены два способа "перехода" на новый Стандарт (отражения последствий изменения учетной политики, связанного с переходом на новый Стандарт):

ретроспективно (т.е. так, как если бы Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств)) (п. 48 ФСБУ 6/2020)*(1);
поскольку ретроспективный метод является весьма трудоемким, предусмотрен альтернативный (далее - упрощенный) способ. Организация может не пересчитывать связанные с ОС сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, а вместо этого произвести единовременную корректировку балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

Но независимо от выбранного способа необходимо было в любом случае при подготовке отчетности за 2022 год проанализировать состав всех имеющихся на дату перехода на новый стандарт объектов (на начало 2022 года) и:

выявить объекты ОС, которые отвечают или не отвечают требованиям нового Стандарта. Объекты, которые не отвечают требованиям признания ОС (например ОС, первоначальная стоимость которых менее лимита, установленного п. 5 ФСБУ 6/2020). Не отвечающие требованиям нового Стандарта объекты списываются (малоценные объекты ОС) или отражаются в составе иных активов (инвестиционная недвижимость, например);
для объектов, которые отвечают требованиям нового Стандарта, определить новые элементы амортизации. Определить:

оставшийся срок полезного использования (СПИ) (определяется в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020, например, с учетом ожидаемого периода эксплуатации после 01.01.2022);
ликвидационную стоимость объектов (определяется в соответствии с п. 30 ФСБУ 6/2020 и может быть нулевой при выполнении условий п. 31 ФСБУ 6/2020).

После этого пересчитать суммы амортизации исходя из новых данных (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020). По вопросу определения ликвидационной стоимости подробное описание смотрите ниже (в разделе "Ликвидационная стоимость").

При этом, по нашему мнению, для целей п. 5 ФСБУ 6/2020 под стоимостью подразумевается первоначальная стоимость ОС, т.к. в данном пункте речь идет о приобретении и создании таких активов (смотрите Рекомендацию Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств").

То есть в общем случае при переходе на ФСБУ 6/2020 организация должна списать все основные средства, первоначальная стоимость которых менее лимита, установленного организацией в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020.

В рассматриваемом случае организация при переходе на ФСБУ 6/2020 только частично списала объекты стоимостью менее 100 000 руб.

Полагаем, что первоначальная стоимость несписанных объектов (недвижимость и транспортные средства) превышала 100 000 руб., поэтому организация правомерно оставила их на балансе в качестве ОС, в т.ч. в случае, когда их остаточная стоимость на начало 2022 года оказалась менее установленного лимита в 100 000 руб.*(2).

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

списана первоначальная стоимость активов, которые до применения ФСБУ 6/2020 учитывались в составе ОС;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

списана сумма начисленной амортизации по активам, которые до применения ФСБУ 6/2020 учитывались в составе ОС;

Дебет 84 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

уменьшена стоимость основных средств на стоимость активов, в отношении которых ФСБУ 6/2020 не применяется.

При этом такая корректировка должна быть отражена в отчетности за 2022 год как данные на начало года. То есть в балансе сведения об остаточной стоимости ОС после всех корректировок, связанных с переходов на новый Стандарт, должны приводиться по состоянию на 31.12.2021.

Оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ 6/2020, будет отражен в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок") (смотрите Энциклопедию решений. Раздел 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала).

В Отчете о финансовых результатах (далее - Отчет), в том числе по строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода", рассмотренные операции не отражаются. Сравнительные показатели Отчета за 2020, 2021 годы также остаются без изменений*(3).

Пример расчета при переходе на ФСБУ 6/2020 смотрите в ответе на Вопрос: Применение упрощенного и перспективного способов отражения изменений учетной политики в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 - отражение в отчетности, списание ставших малоценными объектов ОС, пересмотр СПИ самортизированных объектов ОС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Ликвидационная стоимость

Исходя из п. 30 ФСБУ 6/2020, накопленная амортизация рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования (далее - СПИ).

Ликвидационной стоимостью объекта ОС считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат, которые могут возникнуть в связи с выбытием объекта.

Порядок определения ликвидационной стоимости, которая является оценочным значением, устанавливается в учетной политике организации самостоятельно (смотрите рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)). Ее величина зависит от судьбы объектов ОС после их использования (от намерений руководства в отношении таких объектов - продать, передать на утилизацию, извлечь материалы, пригодные к использованию или продаже (металлолом, например))*(4).

Минфин России в письме от 12.08.2021 N 03-05-05-01/64841 указывает, что по вопросу определения ликвидационной стоимости основных средств и признания или восстановления убытков от их обесценения в бухгалтерском учете следует руководствоваться ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (пп. 30-32, 37) с учетом МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (пп. 51-63), исходя из которых следует, что под ликвидационной стоимостью актива понимается расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования, а также МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

В соответствии с МСФО (п. 6 МСФО (IAS) 16) ликвидационная стоимость определяется как расчетная сумма, которую организация могла бы получить на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние этого актива и срок его эксплуатации были такими, какими ожидаются по окончании срока его полезного использования.

При этом не обязательно речь идет только о продажной стоимости бывшего в употреблении объекта ОС. Например, если организация не практикует и не планирует продажу объекта ОС, а вместо этого планирует демонтаж ОС и извлечение из него материалов (например металлолома), то ликвидационная стоимость определяется исходя из предполагаемой стоимости материалов, которые, как ожидается, будут извлечены из ОС.

В письме Минфина России от 15.02.2022 N 07-01-10/10291 также обращено внимание, что ФСБУ 6/2020 не содержит ограничений допустимых способов определения ликвидационной стоимости основных средств. Однако избранный экономическим субъектом способ должен обеспечивать исполнение соответствующих требований к формированию в бухгалтерском учете информации, установленных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с ним, в частности, ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" и ФСБУ 6/2020.

Полагаем, что функцию определения ликвидационной стоимости можно возложить на комиссию по основным средствам с привлечением сотрудников, в обязанности которых входит продажа бывших в употреблении ОС или их демонтаж, утилизация.

При этом ликвидационная стоимость считается равной нулю (п. 31 ФСБУ 6/2020), если:

не ожидаются поступления от выбытия объекта (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце СПИ;
ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта (с учетом предполагаемых расходов, связанных с выбытием) не является существенной;
ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта не может быть определена.

Отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" - т.е. затраты на расчет ликвидационной стоимости (определение доходов от выбытия ОС в конце СПИ и расходов, связанных с таким выбытием) не должны превышать полезность для пользователей отчетности информации о балансовой стоимости ОС с учетом ликвидационной стоимости.

При этом ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008).

Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).

Пересмотр ликвидационной стоимости в будущих периодах

Отметим, что ликвидационная стоимость (как и СПИ) относится к элементам амортизации и является оценочным значением. Поэтому она должна регулярно (перед составлением финансовой отчетности за отчетный период) проверяться и при необходимости пересматриваться (изменяться). По результатам такого пересмотра при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете перспективно как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, при переходе на ФСБУ 6/2020 организация может принять решение об определении ликвидационной стоимости отдельных объектов ОС как равной нулю, а в дальнейшем рассчитать ликвидационную стоимость, например, в случае появления информации, позволяющей осуществить такой расчет с учетом требования рациональности.

В таком случае пересчитывается амортизируемая величина ОС (например, уменьшается в связи с определением ликвидационной стоимости, если ранее она была определена как нулевая в силу п. 31 ФСБУ 6/2020), но ранее учтенные в расходах амортизационные отчисления не корректируются. Т.е. пересмотр ликвидационной стоимости изменяет размер только будущих амортизационных отчислений.

Последствия перехода на ФСБУ 6/2020 для целей налогового учета

Переход на ФСБУ 6/2020 не влияет на налогооблагаемую прибыль организации. Порядок учета амортизируемого имущества, установленный НК РФ, не изменяется. Временные разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" возникают при списании малоценных объектов ОС, при изменении их балансовой стоимости при переходе на ФСБУ 6/2020. Изменение ликвидационной стоимости объектов ОС в будущих периодах влияет на временные разницы (увеличивает их или уменьшает) также в будущих периодах (т.к. изменяется разница между амортизационными отчислениями в бухгалтерском и налоговом учете).

Налог на имущество начисляется по среднегодовой стоимости имущества по данным бухгалтерского учета также по ранее действовавшим правилам.

При этом корректировки в учете и отчетности организации, связанные с изменениями учетной политики при переходе на ФСБУ 6/2020, не являются исправлением ошибок прошлых периодов для целей исчисления налога на имущество, и корректировка налога на имущество за прошлые налоговые периоды не требуется (смотрите также ответ на Вопрос: Расчет налога на имущество в 2022 году после единовременной корректировки балансовой стоимости основных средств в учете, в связи с изменениями учетной политики при переходе на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

Энциклопедия решений. Как отразить переход на ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете (ноябрь 2022 г.);
Вопрос: Списание объектов, не признаваемых основными средствами согласно ФСБУ 6/2010, в порядке единовременной корректировки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
Вопрос: Применение упрощенного и перспективного способов отражения изменений учетной политики в связи с переходом на ФСБУ 6/2020: отражение в отчетности, списание ставших малоценными объектов ОС, пересмотр СПИ самортизированных объектов ОС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
Вопрос: Как влияет на бухгалтерскую отчетность за 2022 переход на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018 при применении ретроспективного способа отражения последствий изменения учетной политики? В чем отличие от применения альтернативного способа (упрощенного), предусмотренного п. 49 ФСБУ 6/2020, п. 50 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

5 февраля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Для ретроспективного перехода необходимо было проанализировать состав всех имеющихся на дату перехода на новый стандарт объектов на предмет соответствия условиям признания актива в качестве ОС по нормам ФСБУ 6/2020 (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020).

При этом:

выявляются объекты ОС, которые отвечают или не отвечают требованиям нового Стандарта. Объекты, которые не отвечают требованиям признания ОС (например ОС, первоначальная стоимость которых менее лимита, установленного п. 5 ФСБУ 6/2020). Не отвечающие требованиям нового Стандарта объекты списываются (малоценные объекты ОС) или отражаются в составе иных активов (инвестиционная недвижимость, например).
определяются новые элементы амортизации (включая определение ликвидационной стоимости). После этого также пересчитываются суммы амортизации исходя из новых данных (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).

*(2) Кроме того, в случае если речь идет о том, что при переходе на ФСБУ 6/2020 не были списаны изначально малоценные активы первоначальной стоимостью от 40 тыс. руб. до 100 тыс. руб., то организация также справе сгруппировать их и применить суждение о первоначальной стоимости для целей применения п. 5 ФСБУ 6/2020 исходя из общей, агрегированной стоимости

Так, по нашему мнению, организация вправе отойти от п. 49 ФСБУ 6/2020 в отношении некоторых групп ОС, первоначальная стоимость которых менее 100 000 руб., но списание которых на расходы (на забалансовый счет) не рационально.

Например, если:

на балансе организации на дату перехода на новый Стандарт числится большое количество таких малоценных ОС и единовременное списание их остаточной стоимости на расходы станет существенным для показателей финансовой отчетности;
или списание за баланс таких основных средств нежелательно ввиду возможной их переоценки в будущем.

Такие ОС, по нашему мнению, можно объединять в группу и принимать решение о списании в зависимости от общей суммы первоначальной стоимости всех ОБ, включенных в такую группу. Например, в п. 9 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" отмечено, что в некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости (смотрите также раздел "Описание проблемы" Рекомендации Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств" (принята фондом БМЦ Центр от 19 марта 2021 г.) (далее - Рекомендация Р-125/2021-КпР)).

Объекты ОС могут быть объединены в одну групповую единицу учета при одновременном соблюдении всех условий, перечисленных в п. 2 Рекомендации Р-125/2021-КпР, в частности:

условия о том, что все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации (подп. "б" п. 2 Рекомендации Р-125/2021-КпР);
условия, что все объекты групповой единицы учета относятся к одной группе ОС, определяемой организацией на основании п. 11 ФСБУ 6/2020 (подп. "д" п. 2 Рекомендации Р-125/2021-КпР).

Однако для дорогостоящих объектов ОС (здания, машины, оборудование) устанавливается лимит стоимости (первоначальной) ОС в отношении каждого объекта отдельно.

*(3) Это обусловлено тем, что Отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период (п. 21 ПБУ 4/99). А в данной ситуации изменяются остатки на начало отчетного периода. Иными словами, корректировка статей баланса на начало отчетного периода в связи с переходом на ФСБУ не затрагивает финансовый результат отчетного периода.

*(4) Например, в ситуации, когда в организации сложилась практика реализации транспортных средств (ТС) по рыночной стоимости и при этом, полагаем, такая стоимость является существенной, организация должна определять их ликвидационную стоимость как стоимость продажи бывших в употреблении транспортных средств с учетом расходов, связанных с такой продажей.

Ликвидационная стоимость определяется как рыночная стоимость аналогичных ТС, бывших в употреблении в течение установленного организацией СПИ. Например, определяется примерная стоимость, по которой можно реализовать ТС, если бы на дату оценки он уже имел срок службы пять лет (если при приобретении ТС его СПИ установлен как пять лет).

Если же в организации сложилась практика передачи ТС на металлом, то ликвидационная стоимость устанавливается как предполагаемая рыночная стоимость металлолома за вычетом расходов, связанных с такой передачей ТС (например, расходов на транспортировку ТС покупателю металлолома).

Перепечатка