Для перехода на ФСБУ 6/2020 и на ФСБУ 25/2018 (для арендатора) предусмотрено 3 способа отражения последствий изменения учетной политики: - перспективно; - ретроспективно; - альтернативно (упрощенная ретроспектива). В чем состоит разница между ретроспективным и альтернативным способом? В чем разница при составлении отчетности за 2022 год при применении этих двух способов (сравнительные показатели за предыдущие периоды в балансе, отчете о финансовых результатах и т.д.)?

ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018) предусматривают три варианта отражения последствий изменения учетной политики, связанного с переходом на новые правила учета:
1) ретроспективный (новые правила учета применяются так, как если бы они применялись с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, с даты заключения договора аренды, например) (п. 48 ФСБУ 6/2020, п. 49 ФСБУ 25/2018).
Соответственно сравнительные показатели отчетности за прошлые периоды пересматриваются, и в отчетности за период, в котором совершен переход на новые правила учета, отражаются данные так, как если бы эти правила применялись в прошлых периодах.
2) поскольку ретроспективный метод является весьма трудоемким, стандартами предусмотрен альтернативный (далее также - упрощенный) способ (п. 49 ФСБУ 6/2020, п. 50 ФСБУ 25/2018).
При применении которого организация может произвести единовременную корректировку балансовой стоимости объектов учета на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному). Возникающие при этом разницы относятся на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется новый стандарт.
При этом в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год сравнительная информация представляется без пересчета прошлых периодов.
3) перспективный*(1) (новые правила учета применяются в отношении только тех объектов учета (основные средства, объекты учета аренды), которые появились после перехода на новые стандарты) - предусмотрен только для организаций, которые в соответствии с ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" вправе применять упрощенные способы учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 51 ФСБУ 6/2020, п. 52 ФСБУ 25/2018).
Выбранный вариант организация должна отразить в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
Все три способа отличаются отражением последствий изменения учетной политики, связанного с переходом на новые ФСБУ в учете и отчетности, в т.ч. в сравнительных показателях за периоды, предшествующие отчетному.

Ретроспективный способ

Конкретные правила для ретроспективного отражения в новых стандартах не установлены - п. 48 ФСБУ 6/2020 и п. 49 ФСБУ 25/2018 содержат только общее требование о ретроспективном пересчете, без содержания правил такого пересчета.
Поэтому обратимся к стандарту, регулирующему общие правила отражения последствий изменения учетной политики - ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008). В соответствии с п. 15 которого при ретроспективном отражении последствий изменения учетной политики исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Например, при применении:
- ФСБУ 25/2018 - в отношении договоров аренды, заключенных до применения нового стандарта, арендатор определяет величину права пользования активом, обязательства по аренде (ППА и ОА), которые возникли бы при признании договора аренды на дату предоставления предмета аренды (согласно п. 10 ФСБУ 25/2008), рассчитывает расходы, признаваемые в течение срока аренды (проценты, начисляемые на ОА, амортизацию ППА). Далее определяет остатки ППА и ОА, величину нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) (откорректированной при "замене" ранее признанных расходов в виде арендной платы на расходы, признаваемые в соответствии с ФСБУ 25/2018)) на отчетные даты прошлых периодов;
- ФСБУ 6/2020 - необходимо проанализировать состав имеющихся на дату перехода на новый стандарт объектов на предмет соответствия условиям признания актива в качестве ОС по нормам ФСБУ 6/2020 (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020). Определяются новые элементы амортизации (включая определение ликвидационной стоимости). После этого также пересчитываются суммы амортизации исходя из новых данных (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020). Далее определяются новые величины стоимости ОС, накопленной амортизации и величина нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) (откорректированной при пересчете величины амортизации, при непризнании некоторых активов в составе ОС)) на отчетные даты прошлых периодов;
Расчеты оформляются в бухгалтерской справке, и какие-либо операции на основании расчета величин за прошлые периоды в бухгалтерском учете не отражаются.
На основании расчета показателей, указанных выше, определяются остатки для отражения в отчетности за 2022 год как данных на начало периода (с учетом необходимости отражения сопоставимых сведений за 2021 и 2020 гг.) (при этом оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с ретроспективным пересчетом, отражается в Разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок")).
Указанные остатки рассчитываются для отражения в отчетности за 2022 год:
- в соответствующих статьях бухгалтерского баланса (например, основные средства или обязательства (для ОА)) на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату (на 31.12.2020, на 31.12.2021),
- значений связанных статей бухгалтерской отчетности (отчета о финансовых результатах и отчета о движении капитала), раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период (за 2020, 2021 годы), как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
При этом в бухгалтерском учете отражаются только итоговые суммы (например, остаточная величина ППА и ОА на 31.12.2021, величина накопленной амортизации на 31.12.2021, общая корректировка нераспределенной прибыли за весь период, подвергшийся пересчету).

Альтернативный (упрощенный) способ

Поскольку новыми стандартами установлены специальные правила для отражения последствий изменения учетной политики, связанного с переходом на новые правила учета, рассмотрим их отдельно.

Упрощенный способ, предусмотренный п. 50 ФСБУ 25/2018

Для перехода на ФСБУ 25/2018 в упрощенном порядке арендатору необходимо рассчитать и ввести остатки по договору аренды, переходящему на 2022 год (ППА и ОА).
Для этого необходимо определить:
- ставку дисконтирования для расчета ОА (как правило, в договорах аренды (не относящихся к лизингу) ставка не указывается). Арендатор может использовать ставку, по которой он привлекает или мог бы привлечь кредит для приобретения имущества, аналогичного полученному в аренду;
- приведенную стоимость платежей по договору аренды (рассчитывается с применением ставки дисконтирования). Арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после 01.01.2022 до конца срока аренды, определенного арендатором (п. 7 ФСБУ 25/2018). Т.е. платежи, совершенные до 01.01.2022, в т.ч. авансовые, не учитываются;
- определить оставшийся срок полезного использования ППА.
Начиная с 2022 года организация в расходы относит амортизационные отчисления ППА и проценты, начисляемые на ОА исходя из величин ППА и ОА, определенных на начало периода применения ФСБУ 25/2018.
При этом ППА и ОА, а также разницы, урегулированные нераспределенной прибылью (отметим, что такие разницы не всегда возникают*(2)), отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности за период первого применения ФСБУ 25/2018 - как данные на начало периода.
Величина ППА отражается по статье "Основные средства" бухгалтерского баланса (с выделением в самостоятельную (расшифровочную) статью либо без выделения).
Обязательство по аренде отражается свернуто:
- отдельно от прочих обязательств (самостоятельно выделенная строка);
- в качестве кредиторской задолженности по строкам 1450 или 1520 (1550) в зависимости от того, является такая задолженность долгосрочной или краткосрочной (с раскрытием информации в пояснениях о включении обязательства по аренде в указанные статьи).
В отчете об изменениях капитала суммарный эффект от первоначального применения Стандарта отражается в Разделе 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок".
В бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год сравнительная информация представляется без пересчета прошлых периодов.

Упрощенный способ, предусмотренный п. 49 ФСБУ 6/2020

Упрощенный способ, предусмотренный п. 49 ФСБУ 6/2020, заключается в единовременной корректировке балансовой стоимости ОС на начало отчетного периода с отнесением разницы на нераспределенную прибыль.
При этом последствия перехода на ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год (как данные на начало периода) (в силу п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
Поэтому запись о корректировке, связанной с упрощенным переходом на ФСБУ 6/2020 (отнесение разницы на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"), вносится датой 31.12.2021, но после формирования и представления заинтересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год.
В таком случае при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности за 2022 год на начало периода будет отражена откорректированная балансовая стоимость ОС.
А оборот по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", связанный с переходом на ФСБУ 6/2020, будет отражен в Разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок").
Сравнительные показатели отчетности за прошлые периоды (соответствующие строки баланса на 31.12.2020, на 31.12.2021, строки Отчета о финансовых результатах за 2020, 2021 годы) остаются без изменений.
Пример расчета при переходе на ФСБУ 6/2020 смотрите в ответе на Вопрос: Применение упрощенного и перспективного способов отражения изменений учетной политики в связи с переходом на ФСБУ 6/2020 - отражение в отчетности, списание ставших малоценными объектов ОС, пересмотр СПИ самортизированных объектов ОС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как отразить переход на ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете (ноябрь 2022);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года (ноябрь 2022).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Порядок применения перспективного способа перехода на новые стандарты не установлен.
Исходя из п. 15 (третий абзац) ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочного значения", п. 5 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" под перспективным применением изменений в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках понимается соответственно:
- применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой учетная политика изменена (т.е. после 01.01.2022, например,), и
- признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением (т.е. прошлые периоды не затрагиваются).
Например, при перспективном способе перехода на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018 организация применяет их положения:
- только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место с 01.01.2022 (после начала применения новых правил учета);
- без корректировки сформированных ранее данных бухгалтерского учета;
- без пересчета сравнительных показателей отчетности прошлых лет и
- не производя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода, или без признания на конец года, предшествующего отчетному, права пользования активом и обязательства по аренде.
Например, в случае использования права на перспективный способ при переходе на ФСБУ 6/2020 организация применяет новые правила для признания объектов учета в качестве ОС и установления их элементов амортизации (срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) только для тех активов, которые были признаны в качестве ОС после начала применения ФСБУ 6/2020. А первоначальная стоимость и элементы амортизации объектов ОС, числящихся на балансе по состоянию на начало 2022 года, не пересматриваются, в т.ч. не устанавливается для них ликвидационная стоимость (считается равной нулю).
*(2) Смотрите ответ на Вопрос: Всегда ли возникает разница, относимая на счет 84, при переходе арендатором на новые правила учета аренды в соответствии с п. 50 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).