Каков бухгалтерский и налоговый учет операции по замене лифта в здании, учитываемого ранее в составе объекта основных средств - недвижимого имущества?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Новое лифтовое оборудование, установленное в здании взамен отслужившего свой срок, возможно учитывать в качестве самостоятельного объекта основных средств. Так как лифтовое оборудование, являющееся частью основного средства, выходит из состава данного объекта, имеет место частичная ликвидация основного средства здания.
В налоговом учете организация вправе учесть новое лифтовое оборудование как амортизируемое имущество, поскольку оно соответствует условиям, перечисленным в п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ. При осуществлении частичной ликвидации основного средства в налоговом учете необходимо отразить изменение его первоначальной стоимости, а также рассчитать остаточную стоимость (сумму недоначисленной амортизации), приходящуюся на ликвидируемую часть основного средства.
Затраты на производство демонтажных работ не требуется включать в первоначальную стоимость нового лифтового оборудования. Такие затраты следует учесть в бухгалтерском учете в составе прочих расходов, а в налоговом учете - в составе внереализационных расходов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В общем случае лифт как одна из систем инженерно-технического обеспечения здания, согласно п. 21 ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" (далее - Закон N 384-ФЗ), является составной частью здания (п. 6 ч. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ).
В связи с этим, как правило, стоимость лифтов включается в первоначальную стоимость зданий.
В то же время срок полезного использования лифтов (код по ОК 013-2014 - 330.28.22.11.190) согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация), составляет от 3 до 5 лет включительно (третья амортизационная группа). Срок полезного использования зданий (код по ОК 013-2014 - 210.00.00.00.000), как правило, составляет свыше 30 лет (десятая амортизационная группа). Напомним, что для определения срока полезного использования и размера амортизации в бухгалтерском учете до 01.01.2017 организация могла, но не была обязана применять Классификацию (абзац второй п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 в редакции, действовавшей по 31.12.2016).
Поскольку сроки полезного использования лифтов и зданий существенно отличаются, то согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"*(1), лифты можно учитывать как самостоятельные инвентарные объекты.
Подтверждают такой вывод разъяснения контролирующих органов, а также судебная практика (письма Минфина России от 15.06.2015 N 03-05-05-01/34323, от 26.05.2014 N 03-05-05-01/25079, от 23.10.2009 N 03-03-06/2/203, постановления ФАС Московского округа от 16.09.2011 N А40-130812/10-127-755, Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2007 N 09АП-3344/2007.
Лифтовое оборудование также соответствуют условиям признания его основным средством, поименованным в п. 4 ФСБУ 6/2020.
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (второе предложение п. 12 ФСБУ 6/2020).
При этом под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
В соответствии с п. 9 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.
Таким образом, в первоначальной стоимости нового лифтового оборудования должны учитываться фактические затраты, непосредственно связанные с приобретением, созданием данного объекта ОС. Такими затратами, например, являются затраты на монтаж указанного оборудования.
Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по доставке этих ценностей на склады организации (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), при принятии к учету нового объекта ОС возможно произвести следующие записи по счетам:
Дебет 07 Кредит 60
- получено лифтовое оборудование к установке;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена сумма "входного" НДС по оборудованию;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- НДС предъявлен к вычету;
Дебет 08 Кредит 07
- лифтовое оборудование передано для монтажа;
Дебет 08 Кредит 60 (76...)
- расходы на монтаж лифтового оборудования учтены в качестве капитальных вложений;
Дебет 19 Кредит 60
- отражена предъявленная подрядчиком сумма НДС;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19
- сумма НДС принята к вычету;
Дебет 01 Кредит 08
- смонтированное лифтовое оборудование переведено в состав ОС.
В отношении демонтажных работ при ликвидации старого лифтового оборудования из здания необходимо отметить следующее.
Затраты организации на демонтажные работы при ликвидации старого лифтового оборудования из здания не увеличивают первоначальную стоимость нового лифтового оборудования, так как они не связаны с приведением нового оборудования в состояние, пригодное для использования. Такие затраты непосредственно связаны с частичной ликвидацией старого ОС.
Согласно подп. к) п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются затраты на перемещение, ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений. Эта норма согласуется с п. 43 ФСБУ 6/2020, согласно которой затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство. Смотрите также материал: Точка пересечения стандартов. Ценности, остающиеся после ликвидации основных средств (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 29, август 2021 г.). Отметим, что отражение затрат на ликвидацию объектов ОС в качестве оценочных обязательств было возможно и ранее (согласно п. 1 рекомендации от 21.06.2013 N Р-30/2013-КпР "Ликвидационные обязательства" обязанности организации по ликвидации и утилизации объектов основных средств по окончании их эксплуатации признаются в качестве оценочных обязательств), но в ПБУ 6/01 такая норма отсутствовала.
Таким образом, полагаем, что частичный демонтаж объекта ОС не является капитальным вложением. В бухгалтерском учете затраты на демонтаж ликвидируемых основных средств учитываются либо в составе прочих расходов текущего периода (п. 44 ФСБУ 6/2020, пп. 11, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), либо списываются за счет оценочного обязательства при его наличии.
В письме Минфина России от 07.09.2007 N 03-11-04/1/21 также сообщалось, что если в процессе реконструкции производится демонтаж старого оборудования, подлежащего замене, то расходы на демонтаж не увеличивают первоначальную стоимость новых основных средств.
Таким образом, если организация учтет новое лифтовое оборудование как отдельный инвентарный объект, то при демонтаже старого лифта можно говорить о частичной ликвидации основного средства - здания (так как лифтовое оборудование выходит из состава данного ОС). При этом решение о частичной ликвидации объекта и дальнейших мероприятиях, связанных с заменой лифтового оборудования, определяется руководителем в приказе.
С учетом части 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) частичную ликвидацию объекта ОС следует осуществлять на основании первичного документа, фиксирующего данный факт. В рассматриваемой ситуации данный факт будет отражать акт о частичной ликвидации объекта основных средств, в котором одновременно будет фиксироваться изменение (уменьшение) первоначальной (остаточной стоимости) помещения после демонтажа отдельной его составляющей.
При этом причины частичной ликвидации здания (демонтажа лифтового оборудования) указывает комиссия в акте о частичной ликвидации, она же определяет долю ликвидируемого имущества в порядке, закрепленном в учетной политике (ч. 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ), п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика"), например в процентах от площади здания. С учетом установленной доли исчисляются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемую часть здания. Схожая методика нашла отражение в письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479.
В соответствии Инструкцией при частичной ликвидации объекта ОС в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Собственные основные средства"
- на часть первоначальной стоимости, приходящуюся на ликвидированную часть здания (лифтового оборудования);
Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"
- на сумму начисленной амортизации в части, приходящейся на ликвидированную часть здания (лифтового оборудования);
Дебет 96 Кредит 60 (69, 70, 10 и др.)
- признаны затраты на демонтаж лифтового оборудования, частичную утилизацию основного средства и восстановление окружающей среды, под которые создано оценочное обязательство;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (69, 70, 10 и др.)
- признаны затраты на демонтаж лифтового оборудования, частичную утилизацию основного средства и восстановление окружающей среды, под которые не создано оценочное обязательство или в сумме, превышающей его (пп. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Согласно п. 37 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.
На основании нормы абзаца второго п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта основных средств, том числе срок полезного использования, подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится:
- в конце каждого отчетного года;
- при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации.
Если в связи с частичной ликвидацией ОС условия использования объекта основных средств не изменятся, то элементы амортизации, в частности срок полезного использования ОС, не будут подлежать изменению. В связи с этим по оставшейся части основного средства (здания) амортизация с учетом пп. 8, 9 ФСБУ 6/2020 будет продолжать начисляться в общеустановленном порядке исходя из остаточной (скорректированной на стоимость лифтового оборудования) стоимости здания и установленного ранее срока его полезного использования.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей*(2).
Чтобы объект ОС признать амортизируемым имуществом, он должен отвечать требованиям, которые приведены в п. 1 ст. 256 НК РФ:
1) принадлежать организации на праве собственности (за некоторыми исключениями, которые предусмотрены главой 25 НК РФ);
2) использоваться для извлечения дохода;
3) срок полезного использования должен превышать 12 месяцев;
4) первоначальная стоимость должна составлять более 100 000 руб.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.
Указанные затраты (на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества) по общему правилу нужно учитывать в расходах постепенно, через ежемесячную амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ).
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно или выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (абзац второй п. 1 ст. 257 НК РФ).
Таким образом, если в рассматриваемой ситуации новое лифтовое оборудование соответствует указанным условиям, то организация вправе учесть его в налоговом учете как амортизируемое имущество. Демонтажные работы при ликвидации старого лифтового оборудования из здания, по нашему мнению, не связаны с доведением нового лифтового оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, следовательно, затраты на производство таких работ нельзя учитывать в первоначальной стоимости нового лифтового оборудования.
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям независимо от размера остаточной стоимости основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации, как уже было отмечено, при демонтаже старого лифтового оборудования происходит частичная ликвидация здания. Поэтому его первоначальная стоимость может быть уменьшена.
В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов (письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61).
Таким образом, затраты на демонтаж старого лифтового оборудования организация вправе учесть в составе внереализационных расходов при должном документальном оформлении (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом необходимо учитывать, что расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом (абзац второй подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, письма Минфина России от 03.12.2015 N 03-03-06/1/70529, от 27.04.2015 N 03-03-06/1/24095). Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ;
Далее отметим, что НК РФ не содержит конкретного алгоритма определения остаточной стоимости при частичной ликвидации ОС.
На практике, как правило, доля ликвидируемой части амортизируемого имущества определяется в процентном отношении к объекту амортизируемого имущества. С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемую часть имущества. Такие рекомендации были даны Минфином России (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).
Таким образом, при осуществлении частичной ликвидации ОС в налоговом учете необходимо отразить изменение его первоначальной стоимости, а также рассчитать остаточную стоимость (сумму недоначисленной амортизации), приходящуюся на ликвидируемую часть ОС.
Из писем Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/1/619, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229 следует, что по частично ликвидированному ОС, использование которого продолжается, организация может продолжать начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости такого ОС, уменьшенной на рыночную стоимость товарно-материальных ценностей (если таковые получены в процессе частичной ликвидации). Данные разъяснения, на наш взгляд, противоречат разъяснениям, приведенным в письмах Минфина России от 03.08.2012 N 03-03-06/1/378, от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503, от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479, согласно которым остаточная стоимость объекта основных средств после его частичной ликвидации определяется как разница между остаточной стоимостью этого ОС до процесса частичной ликвидации и остаточной стоимостью, приходящейся на ликвидируемую часть ОС (определенную исходя из процентного отношения к амортизируемому имуществу, частично ликвидируемому).
Поскольку нормы НК РФ не устанавливают порядок определения остаточной стоимости ОС при их частичной ликвидации, то организации необходимо самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения определить, каким образом будет определяться остаточная стоимость здания после его частичной ликвидации. На наш взгляд, необходимо руководствоваться более поздними разъяснениями уполномоченных органов.
Отметим, что при частичной ликвидации срок полезного использования здания не изменяется, соответственно, не меняется и норма амортизации (п. 1 ст. 258 НК РФ, смотрите письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-03-06/1/1750, от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438, от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313, от 09.06.2012 N 03-03-10/66).
Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации ОС, включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). По вопросу учета материалов, полученных при ликвидации (в том числе частичной) ОС, рекомендуем ознакомиться в Энциклопедии решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств.
Таким образом, затраты на демонтаж старого лифтового оборудования организации следует учесть в составе внереализационных расходов, а стоимость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже данного оборудования, следует учесть в составе внереализационных доходов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация проводит работы по замене грузового лифта на новый. Все работы выполняются подрядной организацией. Замена лифта вызвана тем, что старый лифт к эксплуатации непригоден. Лифт числится в учете как самостоятельное основное средство. Новый лифт будет большей грузоподъемности, поэтому необходима реконструкция шахты лифта. Как правильно отразить в налоговом и бухгалтерском учете расходы на реконструкцию лифтовой шахты - включить в первоначальную стоимость нового основного средства или единовременно списать на затраты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2013 г.)
- Вопрос: Организация планирует замену грузового лифта на новый. Все работы выполняются подрядной организацией. Замена лифта вызвана тем, что старый лифт непригоден к эксплуатации (по заключению технической комиссии). Лифт числится в учете как самостоятельное основное средство. Как правильно отразить в налоговом и бухгалтерском учете расходы на демонтаж старого лифта - включить в первоначальную стоимость нового ОС либо единовременно списать на затраты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2012 г.)
- Вопрос: ООО, находящееся на общей системе налогообложения, применяющее метод начисления, имеет в собственности помещение. В стоимость данного помещения входит стоимость лифта (лифт на балансе отдельно не учтен). Лифт в связи с производственной необходимостью решено демонтировать (за ненадобностью) и перевести на консервацию (на склад). Вследствие этих действий необходимо выделить лифт как отдельное основное средство и сформировать его стоимость. Стоимость помещения, соответственно, подлежит уменьшению на стоимость лифта. Каков порядок документального оформления данных действий? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

1 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 января 2022 года правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах установлены Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020), а информации о капитальных вложениях организации - Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020).
*(2) Стоимостный критерий в размере 100 000 руб. действует с 01.01.2016 и применяется к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 01.01.2016 (пп. 7, 8 ст. 2, чч. 4, 7 ст. 5 Федерального закона от 08.06.2015 N 150-ФЗ).