Организация (общая системе налогообложения) передает материалы для переработки на сторону, при этом несет расходы по доставке материалов до и от переработчика силами привлеченного перевозчика. Переработчик наносит на материалы покрытие, которое необходимо для дальнейшего их использования в производственном процессе уже внутри организации. Как отразить в бухгалтерском учете и при налогообложении данные транспортные расходы? Учитываются ли данные расходы в стоимости передаваемых материалов? Согласно положениям учетной политики, материалы принимаются к учету по фактической себестоимости с учетом транспортно-заготовительных расходов.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете транспортные расходы на доставку материалов со склада организации-производителя до переработчика и обратно не следует включать в себестоимость материалов.
В данном случае транспортные расходы связаны не с приобретением МПЗ, а с технологическим процессом их переработки, доработки в целях получения в дальнейшем готовой продукции, поэтому считаем, что они не включаются в стоимость МПЗ в налоговом учете. В целях налогообложения прибыли они признаются расходами, связанными с производством и реализацией, в составе материальных расходов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета материалы - это вид запасов. Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах организаций устанавливается ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденном приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.
Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019 (п. 9 ФСБУ 5/2019). Согласно п. 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, в том числе материалов, включаются фактические затраты:
- на их приобретение (создание);
- на приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования.
Порядок формирования себестоимости материалов зависит от способа и условий приобретения таких запасов.
Так, при поступлении материалов по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в фактическую себестоимость материалов включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).
В фактическую себестоимость материалов при поступлении их за плату, в частности, могут включаться (п. 11 ФСБУ 5/2019):
- суммы, уплаченные или подлежащие уплате организацией поставщику при приобретении материалов. В данных суммах необходимо учитывать все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы, предоставляемые поставщиком, при условии, что они непосредственно связаны с приобретением конкретной единицы учета запасов, признанных в бухгалтерском учете (смотрите Рекомендации Минфина России (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), письмо Минфина России от 06.12.2021 N 07-01-09/98963). При этом суммы налогов и сборов не включаются в фактическую себестоимость (п. 12 ФСБУ 5/2019);
- затраты на заготовку и доставку материалов до места их потребления (продажи или использования);
- затраты по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты по доработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик);
- иные затраты, связанные с приобретением материалов.
При этом в себестоимость материалов в соответствии с п. 18 ФСБУ 5/2019 не включаются затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения материалов.
На наш взгляд, говорить о том, что затраты необходимы для приобретения материалов и связаны с доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, можно только в том случае, если такого рода расходы осуществляются до поступления материалов на склад организации, т.е., например, материалы от поставщика напрямую поступают на склад переработчика и только после этого на склад организации.
Учитывая вышеизложенное, мы полагаем, что в бухгалтерском учете транспортные расходы на доставку материалов со склада организации-производителя до переработчика и обратно не следует включать в себестоимость материалов.
Транспортные услуги можно учесть в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Указанная сумма отражается по дебету счета учета затрат, в соответствии с учетной политикой организации и особенностями учета расходов на производство готовой продукции.

Налог на прибыль

Организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ должны быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии со ст. 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты на приобретение:
- сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ, письмо Минфина России от 22.07.2016 N 03-03-06/1/42943).
Иные затраты на приобретение МПЗ подлежат учету в их стоимости только в том случае, если для этих затрат не установлен специальный порядок учета. Так, например, не могут увеличивать стоимость МПЗ проценты по заемным средствам, полученным для приобретения МПЗ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В данном случае транспортные расходы связаны не с приобретением МПЗ, а с технологическим процессом их переработки, доработки в целях получения в дальнейшем готовой продукции, поэтому считаем, что их следует учитывать в качестве затрат на приобретение работ и услуг производственного характера.
Транспортные услуги, как и затраты по переработке сырья, осуществленные сторонними организациями, в целях налогообложения прибыли признаются расходами, связанными с производством и реализацией, в составе материальных расходов как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера (подп. 1 п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 254 НК РФ). Эти расходы признаются на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 2 ст. 272 НК РФ).
В этой связи может возникнуть вопрос: к каким расходам (прямым или косвенным) относятся расходы на последующую транспортировку материалов с целью их доработки? Из анализа ст. 318 НК РФ следует, что к прямым расходам императивно отнесены материальные затраты, указанные в подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, при этом в отношении транспортных расходов НК РФ не содержит однозначного указания на отнесение расходов к прямым или косвенным (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2011 N Ф08-6073/11 по делу N А32-8834/2010).
Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (письма Минфина России от 18.08.2020 N 03-03-07/72404, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531). При этом можно утвердить перечень прямых расходов, который отличается от предложенного в ст. 318 НК РФ, исходя из специфики деятельности налогоплательщика (письма Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101). Отметим, что перечень прямых расходов должен быть обоснован (письмо Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21). Смотрите также Вопрос: Признание затрат по доставке материалов автотранспортом от поставщика прямыми либо косвенными расходами организации в бухгалтерском и налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).
Полагаем, что в этой ситуации можно воспользоваться рекомендациями Минфина, которые даны в письме от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214: при формировании состава прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик может учитывать перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (Переработка давальческих материалов (К.С. Стриж, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 6, июнь 2021 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на сырье и материалы (октябрь 2022);
- Вопрос: Возможность учёта в составе текущих расходов бухгалтерского и налогового учёта транспортных услуг, связанных с доставкой материалов от поставщиков на центральные склады организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);
- Вопрос: Признание затрат по доставке материалов автотранспортом от поставщика прямыми либо косвенными расходами организации в бухгалтерском и налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Давальческая переработка материалов (Л. Иоффе, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 5, 6, май, июнь 2018 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский учет транспортно-заготовительных расходов для субъектов малого предпринимательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- О понятиях "существенность", "существенная информация", "существенный показатель" (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

1 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.