В течение действия договора лизинга у лизингополучателя образовалась задолженность по уплате лизинговых платежей (за пять месяцев), соответственно, договор лизинга был расторгнут. В связи с этим было подписано соглашение, согласно которому предмет лизинга возвращается лизингодателю, при этом лизингодатель никаких претензий к лизингополучателю не имеет. Лизингодатель решил использовать полученное имущество как основное средство. На этот момент на счетах лизингодателя образовались остатки, исходя из следующих данных: 1. На начало действия договора сформирована инвестиция: Дебет 76 ИНВ Кредит 08.4 - 1 390 202,48 руб. (покупная стоимость имущества без НДС (1 668 242,98 руб. минус 20%)); Дебет 76 ПВ Кредит 76ИНВ - 278 040,50 руб. (первоначальный платеж лизингополучателя без НДС (333 648,60 руб. минус 55 608,10 руб. НДС). Ежемесячный платеж 71 701 руб. (в т.ч. 11 950 руб. НДС). Проводкой Дебет 76ИНВ Кредит 90 начислялись проценты, а проводкой Дебет 62.1 Кредит 76ИНВ начислялись платежи в соответствии с договором. 2. По прошествии 15 месяцев аренды: На этот момент внесено 1 050 658,60 руб. (333 648,60 руб. + 10 мес. х 71 701 руб.). Начислено 1 240 485 руб. (15 мес. по 82 699 руб.). 76 ИНВ погашен на сумму 59 751 руб. х 15 мес. = 896 265 руб. (Кредит 76ИНВ). 76 ПВ погашен на сумму 9165 руб. х 15 мес. = 137 475 руб. (Кредит 76ПВ). 3. Таким образом, на момент расторжения у лизингодателя сформировались следующие остатки по счетам: Дебет 62.1 - 189 826,40 руб., Дебет 76 ИНВ - 215 896,98 руб., Дебет 76ПВ - 140 565,50 руб. Лизингодатель сформировал первоначальную стоимость основного средства так: Дебет 01 Кредит 76ИНВ - 215 896,98 руб., Дебет 01 Кредит 76ПВ - 140 565,20 руб. Лизингодатель задолженность лизингополучателя списал: Дебет 91.2 (не принимаемые в налоговом учете расходы) Кредит 62.1 (189 826,40 руб.). Правильно ли лизингодатель сформировал первоначальную стоимость основного средства и списал задолженность лизингополучателя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Каких-либо разъяснений по учету предмета лизинга, возвращенного лизингодателю при досрочном расторжении договора лизинга, в т.ч. по вопросу его оценки при признании в качестве объекта ОС, не обнаружено.
Порядок определения стоимости лизингового имущества, предложенный ниже, основан на правилах определения сальдо встречных обязательств при досрочном расторжении договора лизинга, сформулированных в постановлении Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 17 (и иных примерах судебной практики).
Стоимость, по которой возвращается предмет лизинга, определяется не по данным бухгалтерского (или налогового) учета лизингодателя или лизингополучателя, а:
- согласовывается с лизингополучателем, например, как возможная (предполагаемая стоимость продажи) (отражается в Соглашении о расторжении договора лизинга);
- определяется независимым оценщиком (отражается в отчете об оценке, затем в Соглашении);
- устанавливается при продаже предмета лизинга лизингодателем (отражается в договоре купли-продажи с третьим лицом - покупателем, величина полученных средств при продаже указывается в Соглашении).
В данном случае в Соглашении о расторжении договора лизинга указано, что предмет лизинга возвращается лизингодателю, а лизингодатель никаких претензий не имеет к лизингополучателю. Это означает, что доходы лизингодателя (в которые включается и стоимость возвращенного предмета лизинга, согласованная сторонами) равны расходам лизингодателя (их сальдо равно нулю).
Исходя из условий Соглашения (по которому обязательства прекращены и претензий нет) для целей признания в учете лизингодателя оценка объекта ОС определяется как разница между:
- расходами (в сумме 1 349 494,77 руб. (без учета НДС) - затраты лизингодателя на приобретение предмета лизинга и плата за финансирование по ставке 18,5% за 15 месяцев лизинга, расчет приведен ниже) и
- доходами лизингодателя в виде полученных за весь срок лизинга лизинговых платежей и зачисленной части авансового платежа в счет уплаты начисленных платежей (в сумме 734 983,33 руб. (68 915,86 руб. х 10 мес. + 9165 руб. х 5 мес. (засчитанная часть предварительного взноса)).
Эта разница формирует стоимость предмета лизинга, исходя из Соглашения (сальдо расчетов = 0) - 614 511,44 руб.
По нашему мнению, учитывая условие Соглашения об отсутствии взаимных обязательств (что означает их погашение при передаче предмета лизинга по согласованной стоимости), в данном случае организация при постановке на баланс предмета лизинга должна отразить прочие доходы в виде превышения стоимости ОС над затратами, связанными с его приобретением (в размере 208 788,06 руб.).
Затратами здесь считается выбытие (уменьшение) активов организации (списание остаточной стоимости актива "Инвестиция в аренду" (215 896,98 руб.), списание (зачет) долга лизингополучателя в размере 189 826,40 руб. (актив в виде дебиторской задолженности)).
То есть итоговая задолженность лизингополучателя в размере 189 826,40 руб. не будет им возвращена, но фактически она погашается путем зачета стоимости предмета лизинга.

Обоснование позиции:
Расторжение договора выкупного лизинга порождает необходимость соотнести взаимные предоставления сторон по договору, совершенные до момента его расторжения (сальдо встречных обязательств), и определить завершающую обязанность одной из них в отношении другой стороны в соответствии с правилами, установленными в пп. 3.2, 3.3 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 17 (далее - Постановление N 17):
- если полученные лизингодателем от лизингополучателя платежи (за исключением авансового) в совокупности со стоимостью возвращенного ему предмета лизинга меньше доказанной лизингодателем суммы предоставленного лизингополучателю финансирования, платы за названное финансирование за время до фактического возврата этого финансирования, а также убытков лизингодателя и иных санкций, предусмотренных законом или договором, лизингодатель вправе взыскать с лизингополучателя соответствующую разницу;
- если внесенные лизингополучателем лизингодателю платежи (за исключением авансового) в совокупности со стоимостью возвращенного предмета лизинга превышают доказанную лизингодателем сумму предоставленного лизингополучателю финансирования, платы за названное финансирование за время до фактического возврата этого финансирования, а также убытков и иных санкций, предусмотренных законом или договором, лизингополучатель вправе взыскать с лизингодателя соответствующую разницу.
Таким образом, для определения сальдо встречных обязательств определяются доходы и расходы лизингодателя, определяемые в специальном порядке (не в соответствии с данными бухгалтерского или налогового учета). Так:
- доходы лизингодателя определяются как сумма оплаченных лизингополучателем платежей (за исключением авансового платежа по договору лизинга), плюс стоимость предмета лизинга, подлежащего возвращению;
- расходы лизингодателя определяются как сумма финансирования, потраченная лизингодателем (включая прочие его расходы, связанные с приобретением лизингового имущества для передачи его лизингополучателю) и общая сумма платы за финансирование покупки предмета лизинга (процент финансирования). А также сумма других санкций, которые предусмотрены условиями договора лизинга.
При этом поскольку прекратилось обязательство лизингодателя по передаче предмета лизинга лизингополучателю в собственность, то оснований для удержания лизингодателем той части денежных средств, которые фактически были уплачены лизингополучателем в счет погашения выкупной цены предмета лизинга в составе лизинговых платежей, не имеется.
При расчете сальдо встречных обязательств стоимость, по которой лизингодатель принял предмет лизинга, имеет приоритетное значение.
При этом такая стоимость определяется не по данным бухгалтерского (или налогового) учета лизингодателя или лизингополучателя, а:
- согласовывается с лизингополучателем, например, как возможная (предполагаемая стоимость продажи) (отражается в Соглашении о расторжении договора лизинга);
- определяется независимым оценщиком (отражается в отчете об оценке, затем в Соглашении);
- устанавливается при продаже предмета лизинга лизингодателем (отражается в договоре купли-продажи с третьим лицом - покупателем, величина полученных средств при продаже указывается в Соглашении)*(1).
После изъятия лизингового имущества на основании Акта изъятия предмета лизинга и документов о продаже изъятого имущества лизингодатель оформляет расчет сальдо встречных обязательств по договору лизинга, и если лизингополучатель с расчетом согласен, то заключается соглашение о расторжении договора лизинга, в котором стороны определяют последствия расторжения договора лизинга, в частности согласовывают порядок определения итоговой выплаты по договору лизинга. В случае несогласия вопрос об определении обязательств сторон решается в судебном порядке.
Прекращение договора лизинга, изъятие предмета лизинга, согласование итогового сальдо расчетов являются фактами хозяйственной жизни организации (лизингодателя). При этом обязательства или права лизингодателя и лизингополучателя определяются на основании Соглашения, подписанного сторонами, в котором устанавливается итоговая выплата (либо указывается, что стороны пришли к согласию об отсутствии взаимных обязательств - как в данном случае (сальдо расчетов - 0)).

Бухгалтерский учет

Факт прекращения договора лизинга и получения предмета лизинга учитываются в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения, а также ПБУ 10/99 "Расходы организации" или ПБУ 9/99 "Доходы организации", а именно:
- при возврате предмета неоперационной (финансовой) аренды арендодателю такой предмет принимается к бухгалтерскому учету в качестве актива определенного вида исходя из соответствующих условий признания с одновременным списанием оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду (п. 40 ФСБУ 25/2018). На дату подписания Соглашения о расторжении договора лизинга лизингодатель списывает остатки по счету 76 ИНВ (на котором учитывалась инвестиция в аренду);
- при принятии решения об использовании возвращенного предмета лизинга в собственной деятельности признается актив в виде объекта ОС (п. 4 ФСБУ 6/2020). При этом в ФСБУ 25/2018 нет правил определения стоимости актива, принятого к учету при расторжении договора лизинга и возврате предмета лизинга. В п. 40 данного стандарта определяется лишь то, что величина чистой стоимости инвестиции в аренду, определенная на дату расторжения договора, списывается. В ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020 также нет специальных норм по первоначальной оценке актива - объекта ОС, который получен от лизингополучателя. По общему правилу капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение объектов основных средств. При этом затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с осуществлением капитальных вложений (п. 9 ФСБУ 26/2020);
- сальдо расчетов отражается как актив (задолженность лизингополучателя) или как обязательство (задолженность перед лизингополучателем). Смотрите Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета (ноябрь 2022 г.) и Энциклопедию решений. Обязательства для целей бухгалтерского учета (ноябрь 2022 г.);
- в соответствии с ПБУ 10/99 или ПБУ 9/99 признаются расходы или доходы в виде разницы, возникающей (если она возникает) между оставшейся чистой стоимости инвестиции в аренду и первоначальной стоимостью объекта актива.
В данном случае в Соглашении о расторжении договора лизинга стороны пришли к согласию об отсутствии взаимных обязательств. Активы (кроме возвращенного предмета лизинга) или обязательства у лизингополучателя не возникают (т.е. дебиторская задолженность лизингополучателя или кредиторская задолженность перед лизингополучателем отсутствует).
По нашему мнению, поскольку в Соглашении стороны указали на отсутствие взаимных обязательств после возврата предмета лизинга, то учтенная при определении сальдо расчетов стоимость имущества признается сторонами как его справедливая стоимость.
То есть основное средство должно признаваться по стоимости, учтенной при определении сальдо расчетов при прекращении договора лизинга.

Расчет сальдо расчетов

Продолжим пример из материала: Вопрос: Порядок перехода лизингодателем на учет по ФСБУ 25/2018 в отношении незакрытых договоров лизинга, предусматривающих авансы (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.):
1) расходы лизингодателя в данном случае составляют 1 349 494,77 руб. (без возмещаемого НДС), где:
- затраты лизингодателя на финансирование покупки предмета лизинга для передачи его лизингополучателю - 1 112 161,98 руб. (покупная стоимость предмета лизинга 1 390 202,48 (покупная стоимость имущества без НДС (1 668 242,98 без НДС)) минус первоначальный взнос лизингополучателя 278 040,50 руб. (333 648,60 руб. без НДС));
- плата за финансирование - 237 332,29 руб. с учетом НДС (сумма процентов, начисленных в соответствии с договором лизинга (по ставке 18,5 годовых) за 15 месяцев с учетом уплаченных за 10 мес. платежей (если бы платежи уплачивались своевременно все 15 мес., то сумма процентов составила бы 226 072,5 руб.));
2) доходы лизингодателя составляют 1 349 494,77 руб. (исходя из условий Соглашения взаимных претензий нет, сальдо расчетов равно 0, поэтому доходы равны расходам), где:
- сумма оплаченных лизингополучателем платежей - 734 983,33 руб. (68 915,86 руб. х 10 мес. + 9165 руб. х 5 мес. (засчитанная часть предварительного взноса);
- стоимость предмета лизинга - 614 511.44 руб. (1 349 494,77 руб. - 734 983,33 руб.).

Отражение в учете

По состоянию на дату заключения Соглашения по кредиту счета, используемого для расчетов с лизингополучателем по начисленным платежам (счет 62.1), должна быть отражена сумма задолженности в сумме начисленных за 5 мес. платежей с учетом незачтенной части предварительного взноса. То есть:
- по Кредиту 62.1 должна учитываться сумма в размере 358 505 руб. (71 701 руб. х 5 мес.);
- по дебету счета, используемого для расчетов с лизингополучателем по предварительному взносу (счет 76ПВ), должна быть отражена сумма незачтенного предварительного взноса в размере 140 565,05 руб. (278 040,50 руб. - 9 165,03 руб. х 15 мес.), по дебету счета, используемому для НДС с аванса, отражается остаток незакрытой суммы НДС (28 113,1 руб.);
Дебет 62.1 Кредит 76ПВ, 76 "НДС с аванса"
- 168 678,60 руб. (140 565,05 руб. + 28 113,1 руб.) (сумма остатка предварительного взноса засчитывается в счет задолженности по начисленным авансовым платежам).
Таким образом, по Кредиту 62.1 остается сумма в размере 189 826,40 руб.
При подписании Соглашения отражается выбытие актива "Инвестиция в аренду" в размере 215 896,98 руб., списывается остаток задолженности лизингополучателя (189 826,40 руб.), который был погашен при передаче предмета лизинга по стоимости 614 511,44 руб.:
Дебет 01 Кредит 76ИНВ - 215 896,98 руб.;
Дебет 01 Кредит 62.1 - 189 826,40 руб.
и отражается прочий доход в виде разницы, возникающей между списываемой суммой чистой стоимости инвестиции в аренду и первоначальной стоимостью объекта актива (учитывая, что в данном случае частично стоимость предмета аренды зачтена в счет лизинговых платежей, не погашенных лизингополучателем):
Дебет 01 Кредит 91 - 208 788,06 руб.

Налоговый учет

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо особенностей налогообложения операций при досрочном расторжении договора лизинга, возврате имущества собственнику. Поэтому следует руководствоваться общими нормами налогового законодательства.
Так, в случае расторжения договора лизинга основания для дальнейшего начисления доходов в виде лизинговых платежей отсутствуют.
Если по договору лизинга, заключенному до 2022 года, имущество учитывалось на балансе лизингодателя, то его возврат на учет амортизируемого имущества не влияет (письмо Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/460).
При заключении до 2022 года договора лизинга, предусматривающего учет предмета лизинга на балансе лизингополучателя, амортизацию по имуществу начислял лизингополучатель.
Для лизингодателя предмет лизинга в этом случае не являлся амортизируемым имуществом (письмо Минфина России от 13.11.2018 N 03-11-11/81491). Затраты лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитывались им в расходах в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, предусмотренном п. 8.1 ст. 272 НК РФ, - пропорционально сумме арендных (лизинговых) платежей.
Однако после возврата лизингового имущества и прекращения начисления лизинговых платежей лизингодатель не вправе учитывать оставшуюся часть затрат, связанных с приобретением имущества, в порядке, указанном выше.
Полагаем, что сумма затрат на приобретение лизингового имущества, не учтенная в расходах полностью в связи с досрочным расторжением договора лизинга, формирует в налоговом учете лизингодателя стоимость возвращенного имущества (смотрите, например, постановление АС Поволжского округа от 21.05.2018).
Если такая стоимость менее 100 тыс. руб., то стоимость лизингового имущества списывается в расходы единовременно в периоде заключения Соглашения о расторжении договора лизинга. Если больше - то возвращенное лизинговое имущество, используемое в деятельности организации, включается в соответствующую группу амортизируемого имущества, и указанная стоимость отражается в расходах в виде амортизационных отчислений.

ПБУ 18/02

Как указывалось ранее*(2), поскольку порядок учета операций, связанных с учетом договоров аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018, в бухгалтерском и налоговом учете различается, это приводит к возникновению временных разниц и признанию отложенного налога согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02).
Досрочное расторжение договора лизинга влечет за собой прекращение активов и обязательств (актив в виде инвестиции в аренду, обязательство в виде авансового платежа), возникновение новых активов (объекта ОС).
Для целей ПБУ 18/02 списывается (Дебет 77 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог") остаток отложенного налогового обязательства, сформированного на дату прекращения действия договора лизинга временной разницей между:
- бухгалтерской стоимостью актива "Инвестиция в аренду" (остаток на дату подписания Соглашения);
- и его налоговой стоимостью (не учтенная в расходах сумма расходов на приобретение имущества, переданного в лизинг, которая подлежит учету в расходах в НУ в соответствии с п. 8.1 ст. 272 НК РФ (или стоимость имущества, учитываемая в расходах в виде амортизационных отчислений)).
При признании в учете нового актива - объекта ОС временные разницы возникают в виде разницы, определяемой на конец отчетного периода (конец года) между:
- балансовой стоимостью объекта ОС (614 511,44 руб. минус амортизация, начисленная за период)
- и его налоговой стоимостью (стоимость амортизируемого имущества, определенная как сумма затрат на приобретение лизингового имущества, не отраженных в расходах из-за досрочного расторжения договора, минус амортизационные отчисления за период). Налоговая стоимость будет равна нулю, если сумма не учтенных расходов будет отражена в расходах единовременно в периоде расторжения договора лизинга (если она окажется менее 100 тыс. руб.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Определение сальдо взаимных обязательств при досрочном расторжении договора лизинга по вине лизингополучателя в связи с невнесением им лизинговых платежей (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Учет предметов лизинга, возвращенных лизингополучателями, в ситуации, когда предполагается их дальнейшая продажа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

2 ноября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом лизингодатель, реализуя предмет лизинга, должен учитывать интересы лизингополучателя, избегая причинения последнему неоправданных потерь, предоставляя лизингополучателю необходимую информацию об условиях продажи изъятого имущества, в том числе сведения о результатах оценки имущества и о предполагаемой цене его продажи. Смотрите определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.08.2022 N 305-ЭС22-6361, от 15.06.2022 N 305-ЭС22-356, от 19.05.2022 N 305-ЭС21-28851, от 09.12.2021 N 305-ЭС21-16495.
Смотрите также Обзор судебной практики по спорам, связанным с договором финансовой аренды (лизинга), утвержденный Президиумом ВС РФ 27.10.2021.
*(2) Смотрите ответ на Вопрос: Применение ПБУ 18/02 лизингодателем применительно к договорам аренды, заключенным до перехода на ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.).