Сотрудник был направлен в командировку. Он представил договор краткосрочной аренды жилого помещения у физического лица с распиской от собственника жилого помещения о получении денежных средств за временное пользование жилым помещением. Можно ли принять указанные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? Будут ли эти расходы считаться экономически обоснованными? Необходимо ли оформление служебной записки о признании расходов на наем жилья в командировке экономически обоснованными?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация в данном случае вправе признать расходы на аренду жилья по факту утверждения руководителем авансового отчета командированного работника с приложенными к нему подтверждающими документами (договор аренды и расписка). Оснований, указывающих на необоснованность расходов на наем жилья, из условий анализируемой ситуации мы не видим. Закон не требует оформления служебной записки о признании расходов на наем жилья в командировке экономически обоснованными для их признания в бухгалтерском и налоговом учете.

Обоснование вывода:
Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).
При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение всех расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ). На основании ст. 168 ТК РФ в перечень расходов, которые работодатель обязан возместить командированному работнику, входят в том числе расходы на наем жилого помещения. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам коммерческих организаций определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено настоящим ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
При направлении работника в командировку ему выдается денежный аванс на оплату расходов на проезд и наем жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) (п. 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, далее - Положение). Сотрудник, вернувшись из командировки, обязан в срок, установленный руководителем юридического лица, представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются, в частности, документы о найме жилого помещения (гостиницы или другого жилья) (п. 11, п. 26 Положения, п. 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У).
Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии - руководителем, его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем организации.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
Расходы на командировки, включая расходы на наем жилья, связаны с текущей деятельностью организации. Поэтому в бухгалтерском учете они признаются расходами по обычным видам деятельности.
Расходы на наем жилья принимаются к учету в фактических суммах, израсходованных командированным работником (пп. 6, 6.1 ПБУ 10/99).
Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
На основании п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Требования об экономической обоснованности затрат для целей их признания в бухгалтерском учете ПБУ 10/99 не предъявляет.
Кроме того, нужно учитывать, что расходы признаются в бухгалтерском учете на основании соответствующих первичных учетных документов (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Таким образом, все необходимые условия для признания в бухгалтерском учете расходов на наем жилого помещения выполняются на дату утверждения руководителем авансового отчета командированного работника, к которому по общему правилу прилагаются документы, подтверждающие фактические расходы сотрудника на проживание. К составу последних специальных требований не предъявляется. На наш взгляд, при аренде жилья будет достаточно договора аренды, действующего в периоде командировки, и платежных документов, которые свидетельствуют об уплате арендных платежей (в том числе расписки (п. 2 ст. 408 ГК РФ)).
С учетом изложенного считаем, что организация в рассматриваемой ситуации вправе признать расходы на аренду жилья по факту утверждения руководителем авансового отчета командированного работника с приложенными к нему подтверждающими документами (договор аренды и расписка).
Из закона не следует, что служебная записка о признании расходов экономически оправданными является обязательным документом для их признания в бухгалтерском учете. Соответственно, необходимости в таком документе в рассматриваемой ситуации мы не видим.

Налоговый учет

Налогоплательщики - российские организации вправе учитывать при расчете налогооблагаемой прибыли расходы на командировки, в частности, на наем жилого помещения (п. 1 ст. 247, подп. 12 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 274 НК РФ). Поскольку законом не установлено иное, по данному основанию могут быть учтены и расходы на аренду жилого помещения у физического лица по краткосрочному договору аренды (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178). При применении метода начисления указанные расходы признаются на дату утверждения авансового отчета командированного сотрудника (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Это справедливо при условии, что расходы на наем жилья удовлетворяют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, в силу которого расходы должны быть обоснованны (экономически оправданны), документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Нормы главы 25 НК РФ не устанавливают конкретного перечня документов, необходимых для документального подтверждения расходов (в том числе на командировки), тем самым не ограничивая налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности их учета (смотрите также письмо Минфина России от 19.03.2019 N 03-03-06/1/17927). Из этих документов должно быть четко и определенно видно, какие расходы были произведены (письмо Минфина России от 21.03.2019 N 03-03-07/19097). При этом определено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Кроме уже упомянутого авансового отчета, организации в данном случае требуются документы, подтверждающие фактически произведенные (оплаченные) командированным сотрудником расходы на наем жилья (смотрите, например, письмо Минфина России от 26.09.2019 N 03-03-06/1/74132), для этого, по нашему мнению, договор аренды и расписка являются достаточными.
Как уже отмечалось, расходы на командировки, включая расходы на наем жилья, связаны с текущей деятельностью коммерческой организации, а потому они непосредственным образом связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, что в значительной степени обусловливает и обоснованность (экономическую оправданность) данных затрат.
Так, из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что основным критерием признания затрат обоснованными (экономически оправданными) является их осуществление для деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
Оснований, указывающих на необоснованность расходов на наем жилья, из условий анализируемой ситуации мы не видим. Несмотря на то, что данные расходы не нормируются, представляется, что претензии относительно их необоснованности могут быть связаны, например, с их неоправданно высоким уровнем.
Заметим, что нормы главы 25 НК РФ не требуют от налогоплательщиков оформления служебной записки о признании расходов на наем жилья в командировке экономически обоснованными, в связи с этим считаем, что такого рода документ не является обязательным для включения указанных расходов в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, на наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации вправе учесть расходы на наем жилого помещения при формировании налогооблагаемой прибыли по факту утверждения руководителем авансового отчета командированного работника с приложенными к нему подтверждающими документами (договор аренды и расписка).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.