Организация на общей системе налогообложения (Организация) приобрела дорогостоящую запчасть - сервомотор с блоком управления стоимостью 1 500 000 рублей для замены старого с целью увеличения мощности производственной линии. Отдельно от линии сервомотор использоваться не может. Будет произведен демонтаж старого сервомотора и монтаж нового, более мощного, в составе той же производственной линии. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить эти затраты? Можно ли сервомотор и блок управления учесть в качестве основного средства как единый объект в целях бухгалтерского учета и налогообложения? Если да, то какой код ОКОФ выбрать?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете Организации затраты на приобретение сервомотора с блоком управления и монтажные работы учитываются в составе капитальных вложений, а после окончания работ увеличивают первоначальную стоимость производственной линии.
Оснований для принятия к учету сервомотора в качестве отдельного инвентарного объекта основных средств мы не усматриваем.

Обоснование вывода:
На практике достаточно сложно классифицировать, какие именно виды работ произведены (капремонт или реконструкция/модернизация). Определения капитального ремонта и реконструкции объектов капитального строительства, к которым относятся и здания, сооружения, содержатся соответственно в пунктах 14.2 и 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ:
- капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;
- реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) - изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
При определении терминов "капитальный ремонт", "реконструкция" и "ремонт" специалисты финансового ведомства рекомендуют руководствоваться Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р), утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794).
Основное отличие капитального ремонта от реконструкции/модернизации заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели основных средств (ОС). При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные. Иными словами, в результате ремонта технические параметры объекта остаются неизменными, новых качеств отремонтированные объекты не приобретают. В результате реконструкции/модернизации объекты основных средств приобретают новые качества, изменяются их первоначальные показатели.
Как вытекает из вопроса, заменяется исправный сервомотор на более мощный с целью увеличения мощности (производительности) производственной линии. В связи с этим полагаем, что в данном случае речь идет не о ремонте, а о реконструкции (модернизации) производственной линии.

Бухгалтерский учет

Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н утверждены Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) и Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020). В отношении основных средств (ОС) организации обязаны перейти к применению данных стандартов начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
В соответствии с п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
а) имеет материально-вещественную форму;
б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В анализируемой ситуации сервомотор сам по себе, без включения в состав производственной линии, не способен приносить Организации экономическую выгоду. В связи с этим полагаем, что сервомотор с блоком управления не может быть принят к учету в качестве отдельного объекта ОС.
ФСБУ 6/2020 устанавливает, что капитальные затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта (п. 24 ФСБУ 6/2020). Улучшение и восстановление объекта ОС может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Следовательно, фактические затраты Организации на реконструкцию или модернизацию производственной линии являются капитальными вложениями, включаемыми в первоначальную стоимость ОС (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. 5 ФСБУ 26/2020)*(1).
Таким образом, в бухгалтерском учете Организации затраты на приобретение сервомотора с блоком управления и монтажные работы учитываются в составе капитальных вложений, а после окончания работ увеличивают первоначальную стоимость производственной линии.
Если в ходе осуществления процесса улучшения и восстановления основных средств организация извлекает (получает) материальные ценности (например, продукцию, вторичное сырье, другие материальные ценности), которые она намерена продать или иным образом использовать, то расчетная стоимость таких ценностей вычитается из величины капитальных вложений (абзац 1 п. 15 ФСБУ 26/2020). При этом расчетная стоимость полученных ценностей, а также материальных ценностей, оставшихся неиспользованными при осуществлении капитальных вложений (в т.ч. реконструкции и модернизации), определяется исходя из фактических затрат на их приобретение, создание, а если их невозможно определить, то исходя из их справедливой стоимости, чистой стоимости продажи, стоимости аналогичных ценностей и не может быть выше суммы затрат, из которой вычитается эта стоимость (абзац 2 п. 15 ФСБУ 26/2020). Отметим, что в большинстве случаев справедливая стоимость равна рыночной цене полученных при демонтаже ценностей (например цене металлолома).
В свою очередь, увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств в результате реконструкции и модернизации ведет к необходимости произвести пересчет суммы амортизационных отчислений.
При увеличении первоначальной стоимости объекта в результате модернизации (реконструкции) сумма амортизационных отчислений должна пересчитываться исходя из остаточной стоимости объекта ОС, увеличенной на затраты по модернизации (реконструкции), и оставшегося срока полезного использования (СПИ), в том числе пересмотренного СПИ обновленного объекта. Такие разъяснения давали специалисты Минфина России о порядке начисления амортизации по модернизированным объектам в период действия ПБУ 6/01 (смотрите письма от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81, от 23.06.2004 N 07-02-14/144). Обратите внимание, что предложенный порядок расчета амортизации касается только линейного метода. Вместе с тем в связи с отсутствием специальных правил полагаем, что приведенный принцип расчета можно распространить и на другие способы начисления амортизации.
ФСБУ 6/2020 не содержит норм о порядке расчета амортизации по модернизированным (реконструированным) объектам основных средств. По нашему мнению, в связи с отсутствием на данный момент каких-либо разъяснений финансового ведомства по этому вопросу при пересчете амортизации по модернизированным (реконструированным) основным средствам следует придерживаться ранее действовавшего порядка, с той поправкой, что вместо остаточной стоимости основного средства следует использовать его балансовую стоимость на дату завершения модернизации (реконструкции). Под балансовой стоимостью объекта основных средств понимается его первоначальная стоимость, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с п. 33 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации начинается с даты признания объекта в бухгалтерском учете и прекращается с момента его списания с бухгалтерского учета. В то же время ФСБУ 6/2020 предусматривает, что по решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта, а прекращать - с первого числа месяца, следующего за месяцем списания объекта с учета (п. 33 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29). Это означает, что выбранный Организацией способ определения момента начала начисления амортизации ОС следует закрепить в учетной политике.
Таким образом, начисление амортизации по модернизированной (реконструированной) производственной линии исходя из измененной первоначальной стоимости начинается либо с даты окончания модернизации (реконструкции), либо с первого числа месяца, следующего за месяцем завершения данного процесса. Это зависит от установленного учетной политикой способа определения момента начала начисления амортизации по объектам ОС.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС в налоговом учете изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции ОС для увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Исходя из вышеизложенного, в рассматриваемом случае скорее всего имеет место реконструкция производственной линии. Не являясь техническими специалистами, мы допускаем возможность квалификации замены сервомотора также как модернизации производственной линии. Впрочем, налоговый учет в обоих случаях одинаков.
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, осуществленные в случаях реконструкции объектов основных средств. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случае реконструкции первоначальная стоимость ОС изменяется (письмо Минфина России от 14.12.2020 N 03-03-06/1/109094).
Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со статьями 256-259.3 НК РФ (письмо Минфина России от 13.05.2022 N 03-03-06/1/44315).
В отличие от затрат на реконструкцию (модернизацию) ОС, расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ). При этом НК РФ не регламентирует порядок осуществления ремонтных работ (письмо Минфина России от 30.01.2020 N 03-03-07/5475).
По нашему мнению, к ремонту ОС могла бы относиться замена изношенных узлов и деталей производственной линии на аналогичные, без увеличения мощности или производительности. Поэтому в рассматриваемой ситуации говорить о ремонте ОС нет оснований.
Таким образом, затраты на приобретение и замену сервомотора в налоговом учете должны привести к увеличению первоначальной стоимости производственной линии. Данные затраты признаются расходами в налоговом учете в составе амортизационных отчислений.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Когда замена старых деталей не является модернизацией ОС. (И. Милакова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 10, октябрь 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

19 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что в соответствии с п. 10 ФСБУ 6/2020 существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, учитываются как самостоятельный инвентарный объект.
На практике это означает, что если по какому-то объекту правилами его эксплуатации предписано периодически (чаще периода в 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (например каждые два, три или четыре года)) в целях безопасности функционирования всего объекта проводить ремонт с обязательной заменой определенного агрегата (детали, узла) вне зависимости от его фактического состояния, то именно эти агрегаты (детали, узлы) и должны учитываться как отдельные ОС.
Однако, как указано выше, в рассматриваемом случае мы имеем дело не с плановым ремонтом, а с реконструкцией (модернизацией) производственной линии, поэтому п. 10 ФСБУ 6/2020 применять не следует.