Нежилое здание было законсервировано в марте 2021 года. В настоящее время оно по-прежнему находится на консервации. Как правильно рассчитать налог на имущество по нему в 2021 году и 2022 году? Как рассчитывать амортизацию по нему по бухгалтерскому и налоговому учету за 2021 и 2022 годы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
До 01.01.2022 начисление амортизации по законсервированному зданию в бухгалтерском учете приостанавливалось.
С 01.01.2022 в общем случае законсервированное здание амортизируется в целях бухгалтерского учета.
При расчете налоговой базы по налогу на имущество используется остаточная стоимость, сформированная по правилам бухгалтерского учета.
В целях налогообложения прибыли амортизация по зданию не начисляется.
Такой порядок применялся в 2021 году и применяется в 2022 году.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 17 действующего в 2021 году ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) по общему правилу стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.
В силу п. 23 ПБУ 6/01 в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме, в частности, случая перевода основного средства по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев.
Для целей бухгалтерского учета конкретный момент прекращения (возобновления) начисления амортизации по основному средству, переведенному на консервацию, законодательством не установлен. Поэтому организация могла самостоятельно установить такой порядок и отразить его в учетной политике (абзац 2 п. 63 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н)). В частности, в учетной политике можно было прописать, что начисление амортизации приостанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было передано на консервацию, а возобновляется - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором основное средство было расконсервировано (смотрите также материал: - Вопрос: Возможность не прекращать в бухгалтерском учете начисление амортизации по законсервированным в 4 квартале 2021 года объектам основных средств в связи с началом применения с 2022 года ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)).
Таким образом, по зданию после его перевода на консервацию амортизация в 2021 году не начислялась.
В этой связи при расчете налоговой базы по налогу на имущество как среднегодовой стоимости имущества за 2021 год законсервированное здание учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, т. е. с учетом того, что амортизация после его перевода на консервацию не начислялась (п. 3 ст. 375 НК РФ).
На основании п. 28 применяемого с 01.01.2022 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) не подлежат амортизации используемые для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации объекты основных средств, которые законсервированы и не используются при производстве и (или) продаже продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд.
В свою очередь, согласно п. 30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств), за исключением случая, когда ликвидационная стоимость объекта основных средств становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта основных средств становится меньше его балансовой стоимости, то начисление амортизации по нему возобновляется.
В информационном сообщении Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 "Новый порядок учета основных средств" сказано, что начисление амортизации:
- не приостанавливается в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств;
- приостанавливается в случае, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется (ранее - начисление амортизации по объекту производилось до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета).
В результате получается, что, исходя из положений ФСБУ 6/2020, если основное средство законсервировано, но при этом не используется для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации, то амортизация по нему продолжает исчисляться в общеустановленном порядке.
Таким образом, считаем, что в рассматриваемом случае амортизация по зданию с 01.01.2022 в целях бухгалтерского учета будет опять начисляться.
В соответствии с п. 50 ФСБУ 6/2020 изменения балансовой стоимости основных средств в связи с началом применения настоящего Стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль.
Полагаем, что во исполнение требований п. 50 ФСБУ 6/2020 на начало 2022 года организации необходимо определить остаточную стоимость основных средств, переведенных на консервацию, так, как если бы начисление амортизации не приостанавливалось.
Определенная таким образом в 2022 году остаточная стоимость будет участвовать при расчете амортизации и, соответственно, при расчете налоговой базы по налогу на имущество (смотрите также письма ФНС России от 31.08.2022 N БС-4-21/11468@, от 27.06.2022 N БС-4-21/7907, Минфина России от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086).
Поскольку сумма амортизации по зданию будет скорректирована в сторону увеличения, то в учете будет сделана запись: Дебет 84 Кредит 02.
При расчете амортизации с 01.01.2022 следует учитывать, что согласно п. 37 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации (далее - элементы амортизации) объекта основных средств определяются при признании этого объекта в бухгалтерском учете.
Следовательно, при переходе на ФСБУ 6/2020 в отношении указанного в запросе здания организации было необходимо для дальнейшего начисления амортизации пересмотреть срок полезного использования и определить ликвидационную стоимость здания (смотрите материалы: - Вопрос: Порядок перехода на применение ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.); - Вопрос: Как учитывать ОС при переходе на ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)).

Налог на прибыль

Пункт 4 ст. 259 НК РФ предусматривает, что начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества, в том числе по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.
В свою очередь, из положений п. 3 ст. 256 НК РФ следует, что в отдельных случаях амортизация имущества приостанавливается. Это касается ситуаций, когда имущество фактически не используется организацией в целях извлечения прибыли. Не амортизируются, в частности, основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.
Пунктом 2 ст. 322 НК РФ установлено, что по переведенным на консервацию объектам основных средств начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При расконсервации объекта основных средств амортизация по таким объектам продолжает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла соответствующая расконсервация (п. 2 ст. 322 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 27.12.2021 N 03-03-06/1/106373).
В настоящее время объект продолжает находиться на консервации. Следовательно, амортизация по зданию в целях налогообложения не начисляется.
Изменений в части начисления амортизации по законсервированному основному средству с 01.01.2022 глава 25 НК РФ не содержит. Поэтому в целях налогообложения в 2022 году применяется прежний порядок.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

7 октября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.