Организация на общей системе налогообложения занимается оптовой торговлей стабилизаторами. Она будет участвовать в выставке. Как оформить документально и в бухгалтерском учете ситуацию, если с организацией хочет участвовать другая организация и готова заплатить половину стоимости за выставку?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае стороны могут прийти к соглашению, в соответствии с которым Сторона 1 (комиссионер) понесет расходы по оплате услуг организации участия в выставке, осуществляя расчеты с организатором выставки, а Сторона 2 (комитент) будет обязана возместить ей расходы в объеме, порядке и сроки, которые будут установлены в соглашении, а также выплатить вознаграждение Стороне 1.
Если в рассматриваемой ситуации будет иметь место посреднический договор, то у Стороны 1 не возникнет расходов при оплате половины стоимости услуг и не возникнет доходов при получении соответствующей компенсации, кроме дохода в виде посреднического вознаграждения, а Сторона 2 сможет принять к вычету приходящийся на ее долю НДС.
В случае отсутствия посреднической составляющей в соглашении при получении компенсации в бухгалтерском и налоговом учете организация-заказчик обязана будет отразить доход. Организация-партнер не сможет заявить вычет соответствующей суммы косвенного налога.

Обоснование позиции:
Стороны гражданско-правового договора свободны в заключении договора и определении его условий, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пп. 1, 4 ст. 421 ГК РФ).
Законодательство не предусматривает исчерпывающего, закрытого перечня договоров. Стороны вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ).
К договору, не предусмотренному законом или иными правовыми актами, при отсутствии у него признаков смешанного договора правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются. Права и обязанности сторон по такому договору устанавливаются исходя из толкования его условий. Однако это не исключает возможности применения правил об аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) к отдельным отношениям сторон по договору (п. 2 ст. 421 ГК РФ, смотрите п. 49 постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018 N 49).
При невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон по непоименованному договору определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права), а также требований добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6 ГК РФ).
Стороны также могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (п. 3 ст. 421 ГК РФ).

1. Отношения сторон определяются в рамках договора комиссии

В данном случае полагаем, что порядок налогообложения и отражения операций в бухгалтерском учете будет зависеть от того, будет ли признаваться операция по заключению договора на участие в выставке со стороны организации посреднической услугой для партнера, имеющей свою стоимость, либо совместное участие в выставке будет предполагать только возмещение партнером части понесенных заказчиком затрат.
Организациям-партнерам по участию в рекламной выставке возможно заключить деловое соглашение, за основу которого принимается договор комиссии (агентский договор, договор поручения). На основании этого соглашения организация-плательщик сможет перевыставлять своему партнеру часть счетов на оплату и счетов-фактур пропорционально его расходам на рекламу товаров.
Так, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
При этом при заключении договора комиссии п. 1 ст. 991 ГК РФ предусматривает обязанность комитента по уплате посреднического вознаграждения. Иными словами, вознаграждение представляет собой стоимость посреднической услуги.
В случае принятия решения о совместном участии в выставке стороны могут оформить соглашение о том, что Сторона 1 (комиссионер) несет расходы по договору оказания услуг по организации участия в выставке, осуществляя расчеты с организатором выставки, а Сторона 2 (комитент) обязуется возместить расходы, связанные с исполнением этого договора в объемах, порядке и сроки, которые определены условиями соглашения, а также выплатить вознаграждение Стороне 1.
Вознаграждение может быть установлено как в фиксированной стоимости, так и в процентном выражении от стоимости услуг (пусть и минимальном размере). Если в договоре не предусмотрено вознаграждение, а договор комиссии всегда возмезден (п. 1 ст. 990 ГК РФ), существует риск того, что налоговые органы могут признать, что посреднические услуги оказываются на безвозмездной основе, а такие услуги согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ являются объектом обложения НДС.
Поэтому для избежания налоговых рисков в договоре желательно оговорить стоимость услуги посредника (в данном случае заказчика), пусть и символическую.
Кроме того, обязательным условием посреднических договоров является представление комиссионером отчета об исполнении поручения, к которому прилагаются доказательства произведенных за счет комитента расходов (ст. 999 ГК РФ). Форма отчета комиссионера разрабатывается и согласовывается сторонами договора с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", может быть утверждена в качестве приложения к соглашению.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
На основании п. 9 ст. 270 НК РФ в расходах у плательщика налога на прибыль не учитывается имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
По мнению специалистов Минфина России, нормы подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ применяются только при соблюдении всех условий для признания договора посредническим (письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-11-11/149, от 11.03.2012 N 03-11-06/2/39).
Таким образом, организуя участие Стороны 2 в выставке, Сторона 1 может быть признана посредником по приобретению рекламных услуг при условии включения в договор всех необходимых элементов посреднического договора, в том числе порядка определения суммы комиссионного вознаграждения, порядка представления отчета комиссионера.
При документальном подтверждении сделки, которое позволит отнести ее к договору комиссии, в целях налогообложения прибыли в составе доходов Стороны 1 следует учитывать только комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, возмещаемые Стороной 2, в этом случае не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов на основании подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ.

НДС

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС. Поскольку в рамках посреднического договора Сторона 1 реализует именно посредническую услугу, то НДС облагается только сумма вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ).
В этом случае счет-фактура на посредническое вознаграждение выставляется в адрес Стороны 2 в общеустановленном порядке (ст. 168, 169 НК РФ).
При этом комиссионер должен перевыставить комитенту полученные от организатора выставки - плательщика НДС счета-фактуры. В рассматриваемой ситуации Сторона 1 сможет перевыставить Стороне 2 стоимость услуги с НДС в части, относящейся к участию в выставке организации-партнера.
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения установлены постановлением Правительства России от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).
Правила заполнения счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим услуги от своего имени, приведены в разделе II Приложения N 1 к Постановлению N 1137 (далее - Правила).
Согласно подп. "а" п. 1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером, приобретающим услуги от своего имени, в строке 1 счета-фактуры указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру. Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.
Иными словами, в рассматриваемых условиях дата составления посредником (Стороной 1) счета-фактуры должна соответствовать дате счета-фактуры фактического поставщика услуг (организатора выставки). Для номера счета-фактуры такое условие отсутствует.
Согласно подпунктам "в", "г" и "д" п. 1 Правил при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим услуги по организации участия в выставке от своего имени, в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование, местонахождение, ИНН и КПП фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента) (письма Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906, от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 10.05.2012 N 03-07-09/47 в схожей ситуации). Все остальные строки и графы счета-фактуры заполняются в общем порядке с учетом данных счета-фактуры, выставленного продавцом услуг в адрес организации Стороны 1.
При этом перевыставленный счет-фактура у посредника (Стороны 1) в книге продаж не регистрируется. Не подлежит регистрации в книге покупок и счет-фактура, выставленный исполнителем в адрес посредника (Стороны 1).
Перевыставлять акт оказанных услуг по аналогии со счетом-фактурой не требуется. Основным первичным документом для покупателя, подтверждающим произведенные расходы в виде посреднического вознаграждения и возмещаемых посреднику (исполнителю) расходов, будет являться отчет посредника, к которому исполнитель должен приложить копии документов, полученные от исполнителя (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797 в схожей ситуации, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 N Ф08-2678/12).
Отметим, что суммы НДС при приобретении рассматриваемых услуг в объеме, потребленном организацией-заказчиком, подлежат вычетам у последнего на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Бухгалтерский учет

Компенсация половины стоимости услуг по организации участия в выставке в бухгалтерском учете посредника не учитывается ни в составе доходов, ни в составе расходов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки" Кредит 51
- оплачены услуги исполнителя;
Дебет 44 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"
- отражены затраты в составе коммерческих расходов в размере стоимости услуги по организации участия в выставке;
Дебет 19 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"
- выделен НДС в части услуги, потребленной организацией;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС в части услуги, потребленной заказчиком, принят к вычету.
Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"
- стоимости услуги по организации выставки предъявлена для возмещения комитенту;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражен доход в сумме вознаграждения;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
- начислен НДС с вознаграждения посредника;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом"
- сумма вознаграждения и возмещения расходов комиссионера поступила на расчетный счет.

Партнер возмещает половину стоимости услуги по организации участия в выставке

Налог на прибыль организаций

Если учитывать мнение Минфина России в схожей ситуации (смотрите письма от 30.06.2010 N 03-11-06/2/105, от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103), то суммы возмещения, полученного от организации-партнера, в отношении расходов, понесенных заказчиком, должны учитываться в доходах заказчика. В то же время оплата организацией, применяющей общий режим налогообложения, таких услуг будет являться расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций как в части собственного потребления, так и в части, относящейся к участию партнера.
Однако суды зачастую приходят к другому выводу. Если учитывать мнение арбитров, то в данном случае, поскольку организация-заказчик не оказывала и не может оказывать услуги по организацию участия в выставке, у нее не возникает обязанность в порядке, установленном ст. 248 НК РФ, формировать доходную часть налоговой базы в отношении сумм, полученных от партнера в качестве возмещения стоимости услуг третьего лица. Соответственно, затраты по оплате исполнителю стоимости его услуг не должны включаться в состав расходов в целях налогообложения прибыли (смотрите постановления ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-868/11 по делу N А41-21975/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1375/2009(1905-А46-40), ФАС Уральского округа от 14.07.2009 N Ф09-4806/09-С3 (определением ВАС РФ от 08.09.2009 N 11613/09 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ).
Иная точка зрения в отношении порядка налогового учета возмещаемых расходов по коммунальным платежам в рамках договора аренды представлена в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10. По нашему мнению, данная позиция может применяться ко всем возмещаемым расходам.
По мнению судей, поскольку компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень не учитываемых при налогообложении доходов (ст. 251 НК РФ) не входит, такие компенсации являются доходом от сдачи имущества в аренду, которые подлежат отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения. Несмотря на то, что дело касалось плательщика, применяющего УСН, этот подход может быть распространен и на плательщиков налога на прибыль. Аналогичное мнение высказано и специалистами Минфина России в письме от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31776.
Применительно к рассматриваемой ситуации компенсация части расходов, произведенных заказчиком по договору оказания услуг, в числе доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в ст. 251 НК РФ не поименована. По нашему мнению, если организация не собирается отстаивать свою точку зрения в суде, то получаемую от партнера компенсацию части расходов следует учесть в составе доходов от реализации. При этом полагаем, что стоимость услуг, оказанных исполнителем, можно учесть в составе расходов при соблюдении всех требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

НДС

Пункт 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
На основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.
В то же время подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ определено, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Полагаем, что если сложившаяся система отношений не подразумевает самостоятельное оказание услуг по организации участия в выставке в рамках соответствующего договора организацией-заказчиком своему партнеру, то было бы неверно говорить о необходимости исчислить налог и (или) включать в налоговую базу по НДС сумму полученного возмещения понесенных рекламных расходов. Иначе говоря, фактически заказчик услуг своему партнеру не оказывает.
Кроме того, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются плательщиком налога на добавленную стоимость при реализации им товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнении работ, оказании услуг, передачи имущественных прав). Помимо этого, в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры, как уже было отмечено, имеют право выставлять комиссионеры (агенты), осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени. В иных случаях плательщиком налога на добавленную стоимость счета-фактуры не выставляются (письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-05/36).
С учетом этого денежные средства, поступающие организации от своего партнера на компенсацию расходов по оплате услуг по организации участия в выставке в дальнейшем реализуемых товаров, следует рассматривать как не связанные с оплатой подлежащих обложению НДС операций по реализации этих товаров.
При этом денежные средства, не связанные с оплатой подлежащих налогообложению НДС товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются (письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-11/115)*(1).
Суммы НДС при приобретении рассматриваемых услуг в объеме, потребленном организацией-заказчиком, как уже было отмечено, подлежат вычетам у последнего в общеустановленном порядке. При этом партнер заказчика не имеет права на вычет сумм НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг).

Бухгалтерский учет

Если партнер будет возмещать половину стоимости услуг по организации участия в выставке, поскольку эта операция осуществляется также в его интересах, то в бухгалтерском учете организации-заказчика, на наш взгляд, возможно отразить следующие записи по счетам:
Дебет 44 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"
- отражены затраты на приобретение услуг по организации участия в выставке в составе коммерческих расходов;
Дебет 19 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"
- выделен НДС в части 1/2 стоимости услуг, потребленных организацией;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС в части услуг, потребленных заказчиком, принят к вычету;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки" Кредит 51
- произведена оплата услуг;
Дебет 62, субсчет "Расчеты с партнером по возмещению расходов" Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма затрат, причитающихся к возмещению партнером, равная 1/2 стоимости услуги с учетом суммы НДС, приходящейся на эту часть;
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с партнером по возмещению расходов"
- поступила оплата от партнера.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

11 сентября 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также Вопрос: Российская организация (ОСН) является дилером иностранной организации-поставщика. Российская организация оплачивает рекламные услуги в отношении поставляемых товаров. При этом иностранная организация компенсирует часть расходов по рекламе. Российская организация не названа посредником при приобретении рекламных услуг, несение ею связанных с этим расходов не связано с желанием иностранного партнера возместить часть расходов. Предложение о компенсации этих затрат не оформлено в виде договора, а поступило в виде письма от иностранной организации. Облагаются ли поступающие от иностранного партнера денежные средства НДС? Нужно ли составлять счет-фактуру? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011 г.).