Как в бухгалтерском учете предприятия, осуществляющего лесозаготовку, учитываются прямые расходы (ремонт, амортизация, аренда лесного участка) в период приостановки выпуска готовой продукции? Начисляется ли амортизация по основным средствам в данном случае? Как по ФСБУ 6/2020 учитывать расходы по объектам основных средств основного производства, которые не эксплуатировались какое-то время?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
По нашему мнению, прямые расходы в рассматриваемой ситуации могут учитываться в составе расходов будущих периодов или в составе незавершенного производства. Выбранный порядок учета необходимо закрепить учетной политикой.
Начисление амортизации в рассматриваемой ситуации не приостанавливается.

Обоснование позиции:
На основании п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции).
В соответствии с п. 1 ст. 30 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, в части, не противоречащей Закону N 402-ФЗ (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
В этой связи мы придерживаемся позиции, что для целей бухгалтерского учета рассматриваемых затрат предприятию надлежит руководствоваться нормами действующих ПБУ и ФСБУ.
К расходам, учитываемым в себестоимости готовой продукции, относятся расходы организации по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Перечень таких затрат приведен в п. 5 ПБУ 10/99.
Согласно п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). А в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
При этом в соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 готовая продукция и незавершенное производство относятся к запасам.
Под готовой продукцией понимается конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019)
К незавершенному производству (НЗП) относятся затраты, понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019)
В фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019). К таким затратам относятся:
а) материальные затраты;
б) затраты на оплату труда;
в) отчисления на социальные нужды;
г) амортизация;
д) прочие затраты.
В фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты).
С учетом изложенного полагаем, что затраты, поименованные в вопросе, должны формировать фактическую себестоимость готовой продукции. Однако расходы произведены в одном отчетном периоде, а выпуск готовой продукции предполагается в течение следующих отчетных периодов.
Планом счетов бухгалтерского учета для учета расходов будущих периодов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов". Перечень учитываемых на этом счете расходов не является исчерпывающим. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
На наш взгляд, п. 65 Положения N 34н не исключает возможность применения счета 97 в целях бухгалтерского учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет передачи материалов в производство в соответствии с ФСБУ 5/2019.
Так, в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что на счете 97 могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (текст письма доступен в сети Интернет) разъяснено, что в случае, если какие-либо затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.
Поскольку рассматриваемые затраты необходимы для осуществления производственной деятельности организации в будущих отчетных периодах, они, по нашему мнению, могут быть квалифицированы как затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам. Поэтому мы полагаем, что прямые затраты (ремонт, амортизация, расходы по аренде лесного участка) возможно включать в состав расходов будущих периодов и учитывать на счете 97. Полагаем, что эти затраты могут признаваться в составе фактической стоимости готовой продукции с момента начала выпуска готовой продукции.
Также мы не исключаем возможности учитывать рассматриваемые затраты в составе незавершенного производства.
Отметим, что выбранный порядок учета необходимо закрепить в учетной политике организации.
В отношении начисления амортизации отметим.
В соответствии ФСБУ 6/2020 начисление амортизации не приостанавливается в случае временного прекращения использования основных средств (абзац 1 п. 30 ФСБУ 6/2020). Отметим, что в соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации приостанавливалось при консервации объекта на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Согласно ФСБУ 6/2020 начисление амортизации приостанавливается в случае, когда ликвидационная стоимость объекта становится равной или превышает его балансовую стоимость. Если впоследствии ликвидационная стоимость такого объекта становится меньше его балансовой стоимости, начисление амортизации по нему возобновляется.
При этом ликвидационной стоимостью объекта основных средств считается величина, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие (абзац 2 п. 30 ФСБУ 6/2020). Причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования.
Ликвидационная стоимость объекта основных средств считается равной нулю, если:
- не ожидаются поступления от выбытия объекта основных средств (в том числе от продажи материальных ценностей, остающихся от его выбытия) в конце срока полезного использования;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не является существенной;
- ожидаемая к поступлению сумма от выбытия объекта основных средств не может быть определена (п. 31 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, в соответствии с ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по ОС производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Если основное средство временно не эксплуатируется, начисление амортизации не прекращается.
При этом ФСБУ 6/2020 не устанавливает требования о ежемесячном начислении амортизации по объектам основных средств в размере 1/12 от годовой суммы амортизации. В связи с этим организация может самостоятельно установить периодичность начисления сумм амортизации по объектам основных средств и закрепить данные положения в учетной политике (смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020)
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

29 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.