Организация закупила оборудование у производителя для дальнейшей реализации покупателю. Стандартный срок гарантии составляет 12 месяцев. Но покупатель попросил дополнительный срок еще на два года. Организация оплатила дополнительную гарантию своему производителю. Производитель выдал гарантийный талон, в котором указаны оборудование, заводской номер и сроки гарантии. Закрывающих документов нет. Можно ли в учете организации списать внесенную сумму в расходы на основании только гарантийного талона, в котором не указана стоимость, или необходимы дополнительные документы? В течение какого срока сумма должна быть списана в расходы (разово или в течение двух лет)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты на оплату дополнительной гарантии, предоставляются покупателю при приобретении товаров, могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с реализацией для целей налогообложения прибыли, и являются издержками обращения для целей бухгалтерского учета.
Оплаченную гарантию следует списывать в состав издержек обращения в бухгалтерском учете организации в течение двух лет.
Организация может на основании гарантийного талона оформить справку бухгалтера, которая вместе с гарантийным талоном выступит в качестве документа, обосновывающего в целях налогового учета равномерное списание затрат на приобретение дополнительной гарантии в состав расходов в течение срока ее действия. В целях документального подтверждения величины понесенных затрат организация может использовать выставленный производителем счет на оплату, а также платежный документ, подтверждающий оплату.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В силу п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
Затраты на приобретение дополнительной гарантии в данном случае связаны с деятельностью по реализации товаров, получением выручки от реализации, поэтому они являются расходами по обычным видам деятельности.
В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности в торговых организациях формируют:
- расходы, связанные с приобретением товаров;
- расходы, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы на содержание и эксплуатацию основных средств и иных внеоборотных активов, а также на поддержание их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
Расходы, связанные с приобретением товаров, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) формируют фактическую себестоимость товаров (п. 10 ФСБУ 5/2019 "Запасы").
Затраты на приобретение дополнительной гарантии не относятся к расходам на приобретение товаров, поэтому в покупную стоимость товаров включаться не должны.
Приобретение дополнительной гарантии связано с расходами, возникающими непосредственно в процессе продажи (перепродажи). Для организации такие затраты являются издержками обращения.
Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, предназначен счет 44 "Расходы на продажу"*(1).
Поскольку действие дополнительной гарантии распространяется на два года, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, имеют отношение как к текущему, так и следующим отчетным периодам,
На практике выполнять распределительную функцию помогает счет 97 "Расходы будущих периодов".
Согласно Инструкции по применению Плана счетов на счете 97 могут быть отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд) и др.
Как видим, перечень расходов будущих периодов является открытым, и организация может отражать в составе расходов будущих периодов любые затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и удовлетворяющие критериям расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99. Но ключевым здесь все же является отнесение затрат к нескольким отчетным периодам в соответствии с условиями договора, а не распределение расходов на более поздний период времени*(2).
Далее отметим, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Первичные учетные документы являются главным документальным свидетельством совершения той или иной операции (часть 1 ст. 9 и часть 1 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) как факта хозяйственной жизни.
Под фактом хозяйственной жизни понимается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Применяемые формы первичных учетных документов подлежат утверждению в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций").
Закон N 402-ФЗ не устанавливает конкретные виды документов, которые могут использоваться экономическими субъектами в качестве первичных учетных документов для подтверждения фактов хозяйственной жизни.
Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (часть 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
С учетом изложенного затраты на дополнительное гарантийное обслуживание следует отразить в бухгалтерском учете организации на основании первичного документа, оформленного в связи с получением от организации поставщика гарантийного талона.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации на дату получения гарантийного талона следует произвести следующие записи по счетам:
Дебет 97 Кредит 76.
- учтены затраты в составе расходов будущих периодов на приобретение дополнительной гарантии.
На дату оплаты расходов:
Дебет 76 Кредит 51
- отражена оплата дополнительной гарантии;
Ежемесячно в течение двух лет:
- Дебет 44 Кредит 97
- отражено списание расходов в состав издержек обращения.

Налог на прибыль организаций

В целях выявления объекта налогообложения налогом на прибыль полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов (ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ), за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Согласно п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления
Таким образом, перечисление оплаты за предоставление дополнительной гарантии своему производителю при методе начисления само по себе еще не приводит к возникновению расходов в налоговом учете, как и в ситуации перечисления аванса (предоплаты).
При методе начисления расходы в целях налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ), если иное не установлено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Метод начисления (в отличие от кассового) по умолчанию применяется всеми налогоплательщиками*(3).
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Таким образом, период учета расходов следует определять из документов (как правило, из договора), которыми оформляется сделка. Если по документам расход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам, то его нужно распределять по этим периодам (смотрите письмо Минфина России от 10.07.2019 N 03-03-06/1/50916).
С учетом изложенного срок списания расходов в рассматриваемой ситуации определяется по сроку действия дополнительной гарантии, выданной поставщиком.
Отметим, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поименованных в ст. 264 НК РФ, является открытым. Для целей налогообложения затраты на приобретение дополнительной гарантии, на наш взгляд, могут быть включены в прочие расходы, связанные с реализацией, в силу подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В абзаце четвертом п. 1 ст. 252 НК РФ уточняется, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходы, которые документально не подтверждены, при исчислении налога на прибыль организаций не учитываются (письмо Минфина России от 16.07.2015 N 03-03-06/1/40935).
При этом НК РФ не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (письма ФНС России от 20.02.2021 N СД-3-3/1280@, Минфина России от 19.03.2019 N 03-03-06/1/17927, от 31.05.2021 N 03-03-06/3/4211, от 29.08.2017 N 03-03-06/1/55280, от 15.08.2017 N 03-07-08/52318, постановления Восьмого ААС от 27.08.2012 N 08АП-5947/12, ФАС Центрального округа от 21.03.2011 N Ф10-740/2011 по делу N А23-3022/10А-13-146).
Налоговые и иные органы также не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета (письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/1/5002).
Из положений п. 1 ст. 252 НК РФ в системной взаимосвязи с нормами ст. 313 НК РФ, а также ст. 9 Закона N 402-ФЗ следует, что документами, подтверждающими произведенные на территории РФ расходы, являются, в частности, первичные учетные документы, которыми оформляются все факты хозяйственной жизни (включая справку бухгалтера).
В общем случае для подтверждения расходов, учитываемых для целей налогообложения, используются первичные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона N 402-ФЗ и имеющие обязательные реквизиты первичного документа (ч. 2 ст. 9 названного закона, п. 1 ст. 252, письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54769, от 27.06.2017 N 03-03-06/3/40299, от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2523, от 26.08.2016 N 03-03-06/1/50059, от 19.01.2015 N 03-03-06/1/879, от 05.12.2014 N 03-03-06/1/62458).
Из обосновывающих расходы надлежащим образом оформленных документов четко и определенно должно прослеживаться, какие расходы были произведены (письма Минфина России от 26.03.2019 N 03-03-06/2/20469, от 21.03.2019 N 03-03-07/19097) и присутствовать их связь с деятельностью, направленной на получением дохода (письмо Минфина России от 26.03.2019 N 03-03-07/20466).
По общему правилу гарантийный талон выступает в роли заявки потребителя на услугу по гарантийному ремонту.
Организация может оформить справку бухгалтера, выписанную на основании гарантийного талона, которая вместе с гарантийным талоном выступит документом, подтверждающим в целях налогового учета расходы на приобретение дополнительной гарантии, списываемые равномерно в течение срока ее действия.
В целях документального подтверждения величины понесенных затрат организация может использовать выставленный организацией-производителем счет на оплату, а также платежный документ, подтверждающий оплату дополнительной гарантии.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: Организация является авторизованным дилером по продаже легковых автомобилей. Покупателю предоставляется услуга в виде бесплатной дополнительной гарантии на приобретенный автомобиль, который реализует дилер. Стоимость дополнительной гарантии, бесплатно предоставленной на проданный автомобиль покупателю, дилер оплачивает заводу-изготовителю. Как в описанной ситуации отражаются в налоговом и бухгалтерском учете расходы дилера на приобретение у завода дополнительной гарантии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2010 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

25 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов в организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 могут быть отражены следующие расходы (издержки обращения):
- на перевозку товаров;
- на оплату труда;
- на аренду;
- на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;
- на хранение и подработку товаров;
- на рекламу;
- на представительские расходы;
- на другие аналогичные по назначению расходы.
Отметим, что в бухгалтерском учете в связи с изменениями, внесенными в п. 65 Положения, понятие расходов будущих периодов используется крайне ограниченно, только в тех случаях, которые предусмотрены отдельными ПБУ (например, в отношении затрат в рамках договора строительного подряда, связанных с будущими работами (п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда"), в отношении нематериальных активов, исключительные права на которые не переданы получившей активы организации (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов")).
*(2) Вместе с тем отметим, что действующей редакцией п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Из указанного пункта исключено правило о том, что затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим, надо однозначно признавать расходами будущих периодов (подп. 14 п. 1 Приложения к приказу Минфина РФ от 24.12.2010 N 186н). При этом Положение в целях признания и отражения таких расходов отсылает к нормативно-правовым актам по бухгалтерскому учету.
Таким образом, счет 97 применяется либо в случаях, когда это прямо предусмотрено каким-либо нормативно-правовым актом по бухгалтерскому учету, либо в случаях, когда возникает какой-либо актив. В остальных случаях организации вправе признавать расходы единовременно в том отчетном периоде, в котором они имели место.
*(3) Для некоторых видов внереализационных и прочих расходов, не относящихся к рассматриваемой ситуации, установлены специальные правила их признания в п. 7 ст. 272 НК РФ. Они применяются, если иное не установлено статьями 261, 262, 266, 267 НК РФ.