Коммерческая организация (УСН 6%) заключает с лесхозом договоры аренды или субаренды лесного участка. Как с учетом особенностей древесины (лес - величина не постоянная, а зависит от ассортимента) вести бухгалтерский и налоговый учет этой организации - арендатору или субарендатору? Какие нужно оформить проводки при оприходовании древесины? Как правильно приходовать древесину по мере заготовки? На каких счетах отражать арендные платежи?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерский учет древесины и арендных платежей приведен ниже.
В налоговом учете расходы, связанные с получением древесины, а также арендные платежи не учитываются.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что бухгалтерский учет у арендатора лесного участка, являющегося учреждением, ведется, в частности, на основании федеральных стандартов бухгалтерского учета государственных финансов и не является предметом рассмотрения в данном ответе.

Аренда лесного участка

Исходя из взаимосвязи пп. 2, 3, 4 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), коммерческая организация - арендатор (субарендатор) лесного участка применяет в отношении такого договора аренды положения ФСБУ 25/2018. Смотрите также Вопрос: Применимость ФСБУ 25/2018 к договору аренды лесного участка (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).
В этом случае на дату получения предмета аренды (лесного участка) арендатор (субарендатор) учитывает полученное имущество в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018). То есть положениями ФСБУ 25 предусмотрено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды, а право пользования активом (участком) и одновременно - обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих арендных платежей (ППА и ОА) (пп. 10-23 ФСБУ 25/2018).
Возможность не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом сохраняется в случае, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды, или рыночная стоимость земельных участков (стоимость аналогичных участков) не превышает 300 000 руб. (подп. "а", "б" п. 11 ФСБУ 25/2018, п. 3 Рекомендации Р-111/2020-КпР "Объекты с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25").
Еще один случай, когда арендатор (субарендатор) может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде, указан в подп. "в" п. 11 ФСБУ 25/2018: арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При этом, как указано в п. 12 ФСБУ 25/2018, применение арендатором п. 11 ФСБУ 25/2018 допускается при одновременном выполнении следующих условий: а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа; б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учет; Энциклопедия решений. Упрощенная бухгалтерская (финансовая) отчетность; Вопрос: Каким экономическим субъектам дано право упрощать бухгалтерский учет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)).
Как указано в п. 11 ФСБУ 25/2018, при применении этого пункта арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
Право пользования активом принимается к учету по фактической стоимости (п. 13 ФСБУ 25/2018), которая включает:
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета договора, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из подп. "а" и "б" п. 13 ФСБУ 25/2018. При принятии такого решения затраты, указанные в подп. "в" и "г" п. 13 ФСБУ 25/2018, признаются расходами периода, в котором были понесены.
Стоимость права пользования активом по общему правилу погашается посредством амортизации, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются (п. 17 ФСБУ 25/2018). Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
Земельные участки не амортизируются (п. 28 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"), но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка). Срок полезного использования по общему правилу будет равен сроку договора аренды, но не более срока использования основного средства, расположенного на участке. При этом считаем, что срок полезного использования может определяться и исходя из планируемого срока использования этим участком, если он меньше срока аренды (смотрите также материалы: Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 при аренде земельных участков (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.); Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 к договорам аренды земельных участков, действующим 49 лет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.), Вопрос: Амортизируется ли право пользования активом земельного участка? Как определяется рыночная стоимость арендованного земельного участка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.)).
Поскольку вопрос о начислении амортизации по праву пользования участком в настоящее время однозначно не решен, то, соответственно, если организация-субарендатор примет решение о начислении амортизации по праву пользования активом, в учете могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 08, субсчет "Право пользования активом" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- отражено обязательство по аренде;
Дебет 01, субсчет "Право пользования активом" Кредит 08, субсчет "Право пользования активом"
- признано право пользования активом;
Дебет 20 Кредит 02, субсчет "Право пользования активом"
- начислена амортизация по праву пользования активом.
В свою очередь, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018). Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды (справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (Приложение А МСФО (IFRS) 16 "Аренда", п. 8 ФСБУ 25/2018). Говоря простыми словами, эта рыночная стоимость предмета аренды в сделке между невзаимозависимыми лицами). При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, связанных с гарантиями выкупа, которые учтены в составе арендных платежей.
Здесь же заметим, что арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (абзац 2 п. 14 ФСБУ 25/2018).
Однако определить справедливую стоимость предмета аренды, как и предполагаемую справедливую стоимость предмета аренды к концу срока аренды, может быть проблематично. В связи с этим арендатор может воспользоваться абзацем вторым п. 15 ФСБУ 25/2018, предусматривающим применение для дисконтирования ставки, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды.
Выбранная ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство: в течение срока аренды величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов (как правило, включаемых в расходы арендатора) и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной арендной плате проценты целесообразно начислять также ежемесячно.
Следует учитывать, что в дальнейшем величина права пользования активом и арендных обязательств может быть пересмотрена, в частности при изменении намерения продлевать (или сокращать) срок аренды или при изменении величины арендных платежей, которые учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде. Пересматривается и ставка дисконтирования (абзац второй п. 9, пп. 21, 22 ФСБУ 25/2018). Подробнее смотрите в материалах: Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 арендатором в условиях возможного изменения арендной платы и ставки дисконтирования в будущем (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.), Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 в отношении договора аренды земельного участка, на котором расположены объекты недвижимости (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).
В результате в учете арендатора (субарендатора) могут быть сделаны записи:
Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- начислены проценты;
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам"
- начислена арендная плата в соответствии с условиями договора аренды;
Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51
- уплачена арендная плата.
Но, как уже сказано выше, если организация - арендатор (субарендатор) относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то она бухгалтерский учет по договору аренды (субаренды) может продолжать вести в прежнем порядке.
При этом в учете ежемесячно в течение срока действия договора аренды делаются записи:
Дебет 20 Кредит 76
- отражены в составе расходов арендные платежи за текущий месяц;
Дебет 76 Кредит 51
- произведена оплата по договору аренды.
В то же время следует учитывать, что выше речь идет именно об упрощенных способах бухгалтерского учета. Критерии, ограничивающие организацию в выборе того или иного режима налогообложения, в частности УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ), в целом не влияют на право применения упрощенных способов бухгалтерского учета.

Учет древесины

Правила бухгалтерского учета материалов, сырья и готовой продукции установлены ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) (подп. "а", "в" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, вне зависимости от того, каким образом будет использоваться древесина в будущем (в качестве материалов или сырья или для реализации) ее учет осуществляется на основании положений ФСБУ 5/2019.
Так, согласно пп. 9, 10 ФСБУ 5/2019 в фактическую себестоимость запасов, по которой они принимаются учету, в общем случае включаются, в частности, фактические затраты на приобретение (создание) таких запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, использования.
Кроме того, готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать (п. 27 ФСБУ 5/2019):
а) в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;
б) в сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.
Разница между фактической себестоимостью готовой продукции и их стоимостью, определенной по плановым (нормативным) затратам, относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, признаваемых при реализации готовой продукции, в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена (абзац 4 п. 27 ФСБУ 5/2019).
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено два счета, предназначенных для учета готовой продукции:
- счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";
- счет 43 "Готовая продукция".
Если организация принимает решение учитывать готовую продукцию (древесину) по фактической себестоимости, то учет осуществляется только с использованием счета 43. В этом случае принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции отражается проводкой:
Дебет 43 Кредит 20.
Если же готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости (по плановым (нормативным) затратам), возможны два варианты учета: с использованием счета 40 и без него. Выбранный способ нужно отразить в учетной политике организации.
При использовании счета 40 фактические затраты на производство продукции, отраженные на счете 20, после ее изготовления списываются в дебет счета 40. На счете 43 готовая продукция отражается по нормативной (плановой) себестоимости. Производится запись по дебету счета 43 и кредиту счета 40.
Когда фактические затраты больше нормативных, возникает дебетовое сальдо по счету 40. В себестоимость изготовленной продукции перерасход включению не подлежит (подп. "а" п. 26 ФСБУ 5/2019), его необходимо признать расходами на дату выявления этого превышения (подп. "б" п. 27 ФСБУ 5/2019). Производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 40.
Отклонение фактической себестоимости от плановой уменьшает расходы текущего периода. Производится сторнировочная запись по дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 40. Списание отклонений со счета 40 следует производить ежемесячно, однако можно производить эту операцию и после изготовления каждой партии продукции.
Бухгалтерские записи при использовании счета 40 могут быть следующими:
Дебет 43 Кредит 40
- принята на учет готовая продукция по нормативной стоимости;
Дебет 40 Кредит 20
- отражена фактическая себестоимость готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 40
- списано в расходы текущего периода превышение фактической себестоимости над нормативной;
Дебет 90-2 Кредит 40
- сторно расходов текущего периода в части превышения нормативной себестоимости над фактической.
Документами для отражения операции по передаче готовой продукции на склад могут служить:
- накладная на передачу готовой продукции в места хранения (может быть разработана на основе унифицированной формы N МХ-18, утвержденной постановлением Росстата от 09.08.1999 N 66);
- накладная на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (может быть разработана на основе унифицированной формы N ТОРГ-13, утвержденной постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, далее - Постановление N 132).
Если же древесина будет использоваться в качестве сырья (материалов), то ее приход отражается:
Дебет 10, субсчет "Сырье и материалы" Кредит 02 (60, 69, 70)
- оприходована древесина в качестве материала (сырья).
По мере отпуска древесины в производство затраты списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на счета учета затрат на производство. Это отражается записью:
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Сырье и материалы".
Первичными документами, являющимися основанием для отражения операции по передаче древесины в производство, могут служить, например:
- лимитно-заборная карта (может быть разработана на основе унифицированной формы N М-8);
- требование-накладная (может быть разработана на основе унифицированной формы N М-11);
- накладная, разработанная по своей форме.

К сведению:
При учете древесины следует учитывать, что в целях обеспечения прослеживаемости оборота древесины и сделок с ней Федеральным законом от 04.02.2021 N 3-ФЗ были внесены существенные изменения в Лесной кодекс РФ (далее - ЛК РФ).
Учет древесины осуществляется в отношении указанной в Перечне, утвержденном распоряжением Правительства РФ от 13.06.2014 N 1047-р:
- древесины, полученной при использовании лесов и при осуществлении мероприятий по их сохранению;
- транспортируемой древесины и продукции ее переработки;
- древесины, размещенной в местах (пунктах) складирования древесины;
- древесины, поступившей для переработки;
- продукции переработки древесины;
- древесины и продукции ее переработки, являющихся предметом сделок с древесиной (пп. 1-6 части 2 ст. 50.1 ЛК РФ).
То есть учет операций с древесиной и продукции ее переработки осуществляется на каждом этапе от получения древесины до получения продукции ее переработки, их транспортировки и совершения сделок с ними.
Сведения о движении древесины вносятся каждым участником соответствующего этапа и должны соответствовать документам, сформированным по фактам хозяйственной жизни, происходящим в процессе оборота древесины (ТОРГ-12, УПД, складские документы, а также внутренние учетные документы, например, акт о списании древесины как сырья в переработку, акт о выходе готовой продукции).
Внесение данных в информационную систему и реестр (до 01.01.2023 - ЛесЕГАИС) осуществляют лица, перечисленные в части 3 ст. 50.1 ЛК РФ, в частности:
- собственники древесины - в отношении транспортируемой древесины (путем оформления электронного документа до начала ее транспортировки);
- стороны сделки - в отношении древесины, являющейся предметом сделки (путем оформления декларации о сделках с древесиной не позднее пяти рабочих дней с момента заключения сделки, но не менее чем за сутки до транспортировки древесины).
Правила предоставления информации в ЕГАИС, учета древесины и сделок с ней утверждены постановлением Правительства РФ от 03.12.2014 N 1301 (подробнее смотрите в материалах: Вопрос: Новый порядок учета древесины с момента приобретения кругляка до продажи готового пиломатериала на рынок с необходимым перечнем документов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.); Вопрос: Кто оформляет электронный сопроводительный документ при приобретении организацией древесины для собственных нужд и при реализации части древесины своим сотрудникам? Надо ли организации, приобретающей древесину для собственных нужд, регистрировать МСД и формировать Отчеты о балансе древесины? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.)).

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя.
В силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, т.е. доходы от реализации и внереализационные доходы.
Не учитываются в целях налогообложения доходы, перечисленные в п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ.
Следовательно, названная в вопросе организация в общеустановленном порядке учитывает в целях налогообложения доходы от реализации древесины и/или продукции из нее.
Доходы признаются в учете в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
При этом поскольку расходы организация-арендатор (субарендатор) в целях налогообложения не учитывает, то и расходы, связанные с получением древесины, а также арендные платежи в налоговом учете не признаются.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Вопрос: Как в бухгалтерском учете бюджетного учреждения отразить заключенный договор аренды и арендную плату по нему? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.)
- Вопрос: Определение ставки дисконтирования арендатором для целей ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Автономное учреждение арендует лесные участки в целях заготовки древесины. Оплата производится по графику платежей, предусмотренному в договоре аренды лесосеки. Расходы в виде арендной платы за лесные участки учитываются в составе прямых расходов. В случае, если расчетная лесосека не освоена в текущем году, может ли арендная плата быть включена в состав косвенных расходов текущего года? Как данный механизм предусмотреть в учетной политике в целях налогового учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Упрощенный бухгалтерский учет у арендатора (Г.К. Габелли, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2022 г.);
- Учет у оператора связи - арендатора земельных участков и автомобилей (Н.В. Герасимова, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2022 г.);
- Как арендатору вести учет аренды с 1 января 2022 года? (Н. Игуш, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", июль 2021 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

15 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.