Российская организация на общей системе налогообложения (далее - материнская компания или МК) ранее получила лицензию на пользование недрами для разведки и добычи полезных ископаемых. Данная лицензия учитывалась на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Лицензия не считалась нематериальным активом (НМА), по ней не начислялась амортизация, затраты на получение данной лицензии не признавались расходами для целей налогообложения прибыли. Впоследствии было принято решение о переоформлении лицензии на дочернюю организацию на общей системе налогообложения (далее - дочерняя компания или ДК). В настоящее время лицензия уже зарегистрирована на ДК. Передача лицензии проведена безвозмездно, ее планируется оформить как безвозмездный взнос МК в имущество ДК. Какими образом в бухгалтерском и налоговом учете нужно оформить операции безвозмездного переоформления лицензии на дочернюю компанию в учете у материнской и дочерней компаний? Каковы в этом случае налоговые последствия у материнской и дочерней компаний?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В бухгалтерском учете материнской компании рекомендуем оприходовать лицензию на счет 04 "Нематериальные активы", а при выбытии списать стоимость лицензии в состав прочих расходов.
В бухгалтерском учете дочерней компании рекомендуем при получении лицензии признать доход будущих периодов, исходя из суммы расходов, понесенных МК при получении лицензии. В дальнейшем стоимость лицензии ежемесячно списывать на расходы с одновременным признанием прочих доходов.
В налоговом учете материнской компании расходы на приобретение лицензии формируются в обычном порядке, согласно положениям учетной политики МК. При передаче лицензии дочерней компании у МК не возникает ни доходов, ни расходов для целей налогообложения прибыли. МК после передачи лицензии на право пользования участком недр должна продолжать учитывать расходы на освоение природных ресурсов в порядке, установленном ст. 325 НК РФ.
Подробности смотрите ниже.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон о недрах) недра предоставляются в пользование для установленных указанной статьей целей.
На основании части первой ст. 11 Закона о недрах предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии. В соответствии со ст. 17.1 Закона о недрах право пользования участком недр переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности в случае (в частности) передачи права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом.

Учет у материнской компании

По рассматриваемому вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета. Поэтому согласно ч. 4 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" организация вправе самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов при приобретении лицензии на право пользования недрами.
Из п. 18 ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов" следует, что затраты на получение лицензии, дающей право на добычу полезных ископаемых, подлежат амортизации после подтверждения коммерческой целесообразности добычи.
На наш взгляд, лицензия на право пользования недрами может быть учтена как нематериальный актив (далее - НМА), т.к. в отношении нее соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (пп. 9-17 МСФО 38 "Нематериальные активы", п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов).
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (60 или 76). Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (постановление АС Уральского округа от 30.06.2017 N Ф09-3046/17 по делу N А76-4693/2016).
При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по лицензии, полагаем, могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии.
Судя по тому, что МК не приняла лицензию к учету на счете 04 и не начисляла амортизацию, полагаем, что она не получила подтверждения коммерческой целесообразности добычи и не начала добычу полезного ископаемого.
Существует и другая методика бухгалтерского учета лицензий. На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99). Поэтому есть основания отражать расходы на лицензию в составе расходов будущих периодов. Есть и примеры судебных решений с таким подходом. Так, в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10 судьи указали, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует (п. 3 ПБУ 14/2007), а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).
Таким образом, расходы на получение лицензии в бухгалтерском учете можно учитывать двумя способами:
- либо как затраты на создание нематериального актива;
- либо в составе расходов будущих периодов (счет 97).
Выбранный вариант следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Учитывая, что полученную лицензию планируется передать дочерней компании, полагаем более целесообразным принять ее к учету у МК в качестве нематериального актива.
Стоимость безвозмездно выбывающего НМА подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Одновременно со списанием стоимости НМА подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений, что отражается по дебету счета 05 и кредиту счета 04. При этом амортизационные отчисления по НМА прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого актива с бухгалтерского учета (п. 32 ПБУ 14/2007). НМА подлежит списанию с учета в момент заключения договора либо в момент государственной регистрации исключительного права (п. 4 ст. 1234 ГК РФ).
В бухгалтерском учете остаточную стоимость безвозмездно переданных НМА, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов в том периоде, в котором они возникают (п. 11 ПБУ "Расходы организации", п. 35 ПБУ 14/2007).
Следовательно, при безвозмездной передаче лицензии дочерней компании стоимость выбывшего НМА (за вычетом начисленной амортизации, которая в данном случае отсутствует) списывается на прочие расходы материнской компании:
Дебет 91, Кредит 04
- списана учетная стоимость выбывшей лицензии.
Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.
Абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов (далее - НМА), амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 20.12.2019 N 03-03-06/1/99963, от 20.11.2019 N 03-03-06/1/89746).
Соответственно, в налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения (получения) лицензии, могут учитываться одним из способов, выбранным МК:
- либо формировать первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываться через механизм амортизации;
- либо учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Избранный организацией порядок учета указанных расходов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (постановление АС Дальневосточного округа от 19.03.2015 N Ф03-890/2015 по делу N А37-1272/2014).
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ввод в эксплуатацию лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, Минфин России связывает с моментом, когда права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210, смотрите также постановление Шестого ААС от 31.12.2014 N 06АП-6852/14, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108).
Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ и пр.
Если налогоплательщик выбрал порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии (письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/610).
При безвозмездной передаче имущественных прав в качестве вклада в имущество ДК у МК не возникает экономической выгоды, а следовательно, и дохода, подлежащего учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Наряду с этим материнская компания не сможет уменьшить налогооблагаемую прибыль на величину стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-03-06/3/67725, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426, УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011515@).
Согласно абзацу первому п. 6 ст. 325 НК РФ при переходе (передаче) в соответствии с законодательством РФ права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном статьей 325 НК РФ.
Таким образом, МК, передающая лицензию на право пользования участком недр, должна продолжать учитывать расходы на освоение природных ресурсов в порядке, установленном ст. 325 НК РФ (письма Минфина России от 30.10.2020 N 03-07-11/94836, от 05.06.2017 N 03-03-06/1/34622).

Учет у дочерней компании

В силу п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Учитывая изложенное, полагаем, что безвозмездное получение ДК имущественного права в виде права пользования недрами образует для нее доход, который на основании ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" подлежит соответствующему отражению в бухгалтерском учете.
Если исходить из буквального прочтения п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), то в бухгалтерском учете наличие лицензии формально не образует нематериальный актив, так как лицензия не является результатом интеллектуальной деятельности или средством индивидуализации. Аналогичное мнение нашло отражение в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10.
Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют оценку и оприходование полученных организацией без взимания платы имущественных прав.
В общем случае в соответствии с п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы. В свою очередь, согласно п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества.
Мы полагаем, что подобный подход может быть применен и для оценки полученного ДК имущественного права (лицензии). В этом случае размер дохода получающей стороны может быть определен исходя из суммы расходов, понесенных передающей стороной при получении лицензии.
Планом счетов и Инструкцией (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусмотрено, что для обобщения информации о стоимости активов, полученных организацией безвозмездно, предназначен субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", открываемый к счету 98 "Доходы будущих периодов".
Возможен следующий вариант отражения безвозмездного получения лицензии в бухгалтерском учете ДК:
Дебет 97, Кредит 98
- получено безвозмездно право пользования недрами (лицензия).
Далее ежемесячно в течение определенного ДК периода времени:
Дебет 20, Кредит 97
- признана в расходах ежемесячная часть расходов будущих периодов исходя из срока действия лицензии;
Дебет 98, Кредит 91
- в аналогичной сумме признан прочий доход.
В то же время возможны и другие подходы. Например, стоимость полученной лицензии может отражаться также и в составе нематериальных активов. Смотрите подробнее в материале: Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет передачи лицензии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).
Выбранный способ учета утверждается в учетной политике дочерней компании (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
На основании п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Положения п. 8 ст. 250 НК РФ применяются и в случае безвозмездной передачи лицензии, что следует из письма Минфина России от 12.11.2008 N 03-03-06/1/624. В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 также делается вывод, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права.
В результате налогоплательщик-получатель в общем случае должен учесть безвозмездно полученные имущественные права (права на пользование недрами) в составе внереализационных доходов.
В то же время подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусматривает, что не учитываются в целях налогообложения доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от организации, если передающая имущество, имущественные права организация прямо и (или) косвенно участвует в уставном (складочном) капитале (фонде) получающей имущество, имущественные права организации и доля такого участия, определенная в соответствии с положениями ст. 105.2 НК РФ, составляет не менее 50 процентов.
Дополнительно отметим, что доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ, не учитываются при налогообложении с 1 января 2018 года на основании подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ (письма Минфина России от 29.03.2022 N 03-03-06/2/25209, от 10.09.2020 N 03-03-06/79518, от 05.06.2018 N 03-03-06/1/38354).
Приведенные выше нормы позволяют в анализируемой ситуации вывести из-под налогообложения доход, полученный дочерней компанией.
Как указано выше, п. 1 ст. 325 НК РФ определяет, что если одним из вариантов учета лицензии на право пользования недрами является ее учет в составе нематериальных активов, амортизация по которым начисляется в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ. Первоначальной стоимостью амортизируемых нематериальных активов признается сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).
Однако главой 25 НК РФ не предусмотрен порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов при их получении безвозмездно. В п. 3 ст. 257 НК РФ (в отличие от п. 1 ст. 257 НК РФ) нет ссылки на п. 8 ст. 250 НК РФ, которым установлено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости амортизируемого имущества.
В письме Минфина России от 20.12.2019 N 03-03-06/1/99963 было разъяснено, что поскольку именно материнская компания произвела расходы в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, то в налоговом учете дочерней организации стоимость полученной безвозмездно и переоформленной на нее указанной лицензии на право пользования недрами равна нулю. Смотрите также письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/2/18611.
Тогда с учетом позиции финансового ведомства первоначальная стоимость лицензии в целях налогообложения будет равняться нулю. Соответственно, дальнейшее начисление амортизации в налоговом учете не осуществляется. Следование иной позиции сопряжено с налоговыми рисками.
Таким образом, по нашему мнению, в налоговом учете у дочерней компании не должно быть отражено ни доходов, ни расходов, связанных с безвозмездным получением лицензии.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет доходов в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав;
- Энциклопедия решений. Учет списания стоимости безвозмездно переданного имущества;
- Энциклопедия решений. Как учитываются безвозмездные операции для целей налогообложения прибыли;
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет передачи лицензии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.);
- Вопрос: Учет лицензии на право пользования недрами (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

20 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.