Российская организация перечислила предоплату организации - резиденту ОАЭ за товар в сумме 10 000 евро. Потом подписали соглашение о расторжении сделки и выплате поставщику штрафа в размере 1000 евро, который был зачтен в счет возврата аванса. 9000 евро поставщик вернул. Должна ли российская организация в данном случае выступать налоговым агентом по налогу на прибыль? Какие проводки она должна при этом оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Российская организация в данном случае должна выступать налоговым агентом по налогу на прибыль в связи с выплатой иностранной организации дохода в виде штрафа в неденежной форме (посредством зачета). Схема бухгалтерских проводок для российской организации раскрыта ниже.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль организаций

Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль (далее также - налог) (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу для указанной категории налогоплательщиков является полученная ими прибыль, которой признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (смотрите также п. 1.1 ст. 309 НК РФ). К ним относятся в том числе штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств (подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ). На основании п. 3 ст. 309 НК РФ данные доходы являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой они получены (в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств, в виде прощения долга или зачета требований).
Российские организации, выплачивающие иностранным организациям, не осуществляющим деятельность через постоянное представительство в РФ, доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, признаются налоговыми агентами по налогу (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 310 НК РФ). Они должны исчислять и удерживать налог при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (смотрите также п. 5 ст. 309 НК РФ). Налог с доходов в виде штрафа за нарушение российскими лицами договорных обязательств исчисляется по налоговой ставке 20 процентов (подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ). Сумма налога, удержанного с этого дохода, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п. 2 ст. 287 НК РФ). Пересчет суммы налога, исчисленной в иностранной валюте, в валюту РФ осуществляется по официальному курсу ЦБ РФ на дату уплаты налога (пп. 5, 8 ст. 45 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 310 НК РФ также предусмотрено, что в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.
Таким образом, российская организация в рассматриваемой ситуации признается налоговым агентом по налогу и должна исчислить, удержать и уплатить в федеральный бюджет сумму налога с дохода в виде штрафа в соответствии с изложенными правилами.
Принимая во внимание п. 1 ст. 7 НК РФ, заметим, что это не противоречит нормам Соглашения между Правительством РФ и Правительством Объединенных Арабских Эмиратов от 07.12.2011 "О налогообложении дохода от инвестиций Договаривающихся Государств и их финансовых и инвестиционных учреждений".

Бухгалтерский учет

Признанная российской организацией сумма штрафа по договору, причитающаяся иностранной организации, подлежит отражению в составе прочих расходов (пп. 2, 4, 12, 14.2, 16-18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
По факту зачета обязательства российской организации по оплате штрафа в счет исполнения встречного обязательства иностранной организации по возврату аванса доход в виде штрафа считается полученным иностранной организацией в неденежной форме. На эту дату российская организация как налоговый агент должна была исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и удержать ее. Ее размер составляет 200 евро (1000 евро х 20%). На эту сумму российская организация должна была уменьшить доход иностранной организации в виде штрафа, получаемый в неденежной форме. По нашему мнению, это означает, что посредством проведенного зачета задолженность иностранной организации по возврату аванса должна была погашаться в размере не 1000 евро, а 800 евро, то есть за вычетом налога, который подлежит уплате российской организацией за иностранного контрагента в России (дополнительно смотрите письма ФНС России от 19.11.2021 N СД-4-3/16153@, от 01.06.2011 N ЕД-4-3/8688@, определение ВС РФ от 30.09.2015 N 305-КГ15-11372). В таком случае дебиторская задолженность иностранного контрагента перед российской организацией после проведения зачета будет составлять 9200 евро (10 000 евро - 800 евро).
Если официальной курс евро к рублю на дату перечисления налога в бюджет отличался от этого курса на дату исчисления и удержания налога, в бухгалтерском учете российской организации должна быть отражена курсовая разница (положительная или отрицательная), относимая в состав прочих доходов или расходов (пп. 1, 3, 4-8, 11-13 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").
Таким образом, принимая во внимание положения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, считаем, что в бухгалтерском учете российской организации в данном случае могут быть сделаны следующие записи (для удобства суммы указаны в евро):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"
- 1000 евро - признан штраф за расторжение договора;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 800 евро - обязательство по уплате штрафа зачтено в счет исполнения обязательства по возврату аванса;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 200 евро - по факту проведения зачета удержана исчисленная сумма налога с дохода в виде штрафа;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 51
- 200 евро - перечислена в бюджет сумма налога с дохода в виде штрафа;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" или Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- отражена курсовая разница по выраженному в евро обязательству по уплате налога (при ее наличии).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

11 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.