Организация - ООО "А" находится на общей системе налогообложения (ОСН). ООО "А" выкупило 100% долей ООО "В" за 1 млн руб. Отразило это финансовое вложение на счете 58 в той же сумме. Номинальный размер уставного капитала (УК) ООО "В" (дочернее общество) составляет 10 тыс. руб. В настоящее время организации проходят реорганизацию в форме присоединения ООО "В" к ООО "А". Уставный капитал организации после присоединения дочернего общества остается неизменным. Каким образом в бухгалтерском учете реорганизованной организации следует списать разницу между финансовым вложением и уставным капиталом (990 тыс. руб.) и как ее следует учитывать для целей налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Во вступительной бухгалтерской отчетности Организации "А" на дату прекращения деятельности Дочернего общества "В" отражается уставный капитал в том же размере, что до присоединения Дочернего общества. При этом на величину уставного капитала "В" (10 000 руб.) увеличивается нераспределенная прибыль реорганизованной Организации.
Финансовые вложения в сумме 1 млн руб. в бухгалтерском учете Организации списываются в прочие расходы.
При этом образовавшийся убыток от присоединения Дочернего общества в сумме 990 000 руб. Организация не должна признавать для целей налогообложения прибыли.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
Согласно подп. 3 п. 3.1. ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) при присоединении общества подлежат погашению доли в уставном капитале присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение.

Бухгалтерский учет

Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридических лиц раскрываются в ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Порядок формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации регламентирован Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания). Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения отражены в разделе V Методических указаний.
Согласно п. 23 Методических указаний Организация-правопреемник на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединённой организации "В" формирует вступительную бухгалтерскую отчетность. Эта отчетность формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний.
Из п. 13 Методических указаний следует, что в бухгалтерскую отчетность Организации не должны включаться финансовые вложения "А" в уставный капитал "В".
В соответствии с договором о присоединении и предусмотренным в нем решением учредителей в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается сформированный уставный капитал (п. 25 Методических указаний).
В случае, если в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины УК правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций (как в рассматриваемом случае), то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина УК, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При формировании числовых показателей раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Таким образом, во вступительной бухгалтерской отчетности "А" на дату прекращения деятельности "В" отражается уставный капитал в том же размере, что до присоединения Дочернего общества. При этом на величину уставного капитала "В" (10 000 руб.) увеличивается нераспределенная прибыль реорганизованной Организации по строке 1370 в разделе "Капитал и резервы" вступительного баланса.
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02).
На основании пп. 2, 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся, в частности, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), учет финансовых вложений в акции и доли ведется на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58.1 "Паи и акции".
Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
Как видим, ПБУ 19/02 содержит открытый перечень случаев выбытия финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений происходит в результате прекращения действия условий, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02, например, способности приносить Организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Прекращение деятельности Дочернего общества означает его неспособность в будущем принести экономическую выгоду (доход) участнику "А", в том числе в форме дивидендов. В этой связи мы полагаем, что в отношении вклада в уставный капитал присоединенной организации "В" прекращают единовременно выполняться условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02.
Можно сделать вывод, что в данном случае имеются предпосылки для отражения в учете Организации выбытия такого финансового вложения.
Абзацем вторым п. 13 Методических указаний установлено, что при реорганизации в форме присоединения в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате присоединения, не включаются финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций.
Отсюда следует, что во вступительной бухгалтерской отчетности "А" на дату прекращения деятельности "В" уже не должны отражаться финансовые вложения в сумме 1 млн руб. В связи с этим полагаем, что Организации следует отразить выбытие финансовых вложений на последнюю дату перед присоединением Дочернего общества.
По общему правилу при выбытии финансового вложения его первоначальная стоимость списывается в прочие расходы (п. 27 ПБУ 19/02, пп. 11, 14.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Поэтому считаем допустимым списать долю Организации в Дочернем обществе бухгалтерской проводкой:
Дебет 91, Кредит 58
- 1 000 000 руб.
Отметим, что в результате общая величина нераспределенной прибыли "А" за отчетный год уменьшится на 990 000 руб.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у участников не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. При этом нормы главы 25 НК РФ не содержат каких-либо оговорок о случае, когда доли в уставном капитале присоединяемой организации принадлежат организации, к которой осуществляется присоединение (письмо Минфина России от 06.07.2020 N 03-03-08/58230).
В схожей ситуации письмом Минфина России от 10.05.2012 N 03-03-06/2/58 сообщено, что расходы, связанные с приобретением акций присоединяемой организации, присоединяющая организация не сможет учесть для целей налогообложения. Смотрите также письмо Минфина России от 26.06.2020 N 03-03-06/2/55185, п. 1 письма Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/1/858.
Аналогичная ситуация рассматривалась в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.03.2020 N Ф02-1046/20 по делу N А78-12568/2018. По мнению общества, оно вправе учесть при исчислении суммы налога на прибыль, понесенные им ранее расходы по приобретению погашенной доли в уставном капитале ООО "Дар", поскольку впоследствии произошла реорганизация в форме присоединения, должник и кредитор совпали в одном лице и обязательство прекратилось. Общество полагает, что арбитражные суды не оценили пункт 4.2 договора присоединения от 15.01.2015, подтверждающего факт выбытия финансовых вложений налогоплательщика. Оценивая доводы ООО "Вертикаль" о необходимости применения ст. 252, п. 2 ст. 277 НК РФ к расходам, которые понесло общество при покупке доли в уставном капитале ООО "Дар", суды, правильно применив положения статей 11, 217, 251, 252, 268, 270, 272, 277 НК РФ, статей 49, 57, 58, 61 ГК РФ, статей 8, 21 Закона N 14-ФЗ, Положения по бухгалтерскому учету, Инструкцию N 94н, установили: ООО "Дар" было реорганизовано путем присоединения к ООО "Вертикаль"; акции (доля в уставном капитале) ООО "Дар" конвертировались в акции (долю в уставном капитале) ООО "Вертикаль", стоимость данных акций не изменилась; после конвертации ООО "Вертикаль" стало собственником своих акций (доли в уставном капитале). В связи с изложенным (выкуп доли у ООО "Дар" и последующая реорганизация этого лица путем присоединения к ООО "Вертикаль"), суды пришли к обоснованным выводам: об отсутствии у ООО "Вертикаль" оснований для учета расходов по приобретению доли для целей налогообложения прибыли.
В дальнейшем в определении Верховного Суда РФ от 04.06.2020 N 302-ЭС20-8851 по делу N А78-12568/2018 было озвучено следующее. Отклоняя доводы налогоплательщика и признавая правомерным доначисления сумм налога на прибыль, суды, руководствуясь положениями статей 251, 252, 268, 272, 277, 325 НК РФ, учли, что в силу требований бухгалтерского и налогового учета сформированную стоимость финансового вложения общество имеет право включить в состав расходов только при дальнейшей ее реализации. Согласно положениям статей 49, 57, 58 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" реорганизация юридического лица, в том числе путем присоединения его к другому юридическому лицу, не может рассматриваться в качестве его ликвидации, а потому с учетом положений пунктов 1, 3 статьи 277 НК РФ на момент реорганизации (присоединения) общества "Дар" к налогоплательщику не возникает доходов и расходов для целей налогообложения. ... Довод налогоплательщика о фактическом выбытии у него финансовых вложений в связи с реорганизацией общества "Дар", и, как следствие, возможности у учета названных расходов в порядке статьи 252, пункт 2 статьи 277 НК РФ, оценен судами и правомерно отклонен, поскольку согласно пункту 3 статьи 277 НК РФ при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
В связи с этим полагаем, что убыток от присоединения Дочернего общества в сумме 990 000 руб. Организация не должна признавать для целей налогообложения прибыли.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Реорганизация ООО в форме присоединения;
- Энциклопедия решений. Отражение уставного капитала в бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации;
- Энциклопедия решений. Формирование первой (вступительной) отчетности при реорганизации юридических лиц;
- Вопрос: Учет финвложений материнской компанией при реорганизации дочерней (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);
- Вопрос: Отражение уставного капитала в бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме присоединения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Организация "А" была учредителем организации "Б" в доле 75%. Оставшаяся доля организации "Б" принадлежала физическому лицу. У организации "Б" имелась лицензия на месторождение для добычи золота. Организация "А" выкупила долю у физического лица организации "Б" в размере 25% за 190 млн. рублей. Уставный капитал организации "Б" составляет 10 000 рублей. После выкупа доли организация "Б" передала лицензию на месторождение организации "А", произошло слияние двух организаций. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению доли в размере 25% в организации "Б"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2015 г.);
- Вопрос: Как сделать бухгалтерские проводки у ООО 2 при реорганизации с присоединением ООО 1 к ООО 2? Сумма уставного капитала не будет увеличиваться (размер уставного капитала будет соответствовать размеру уставного капитала ООО 2)? Куда отнести прибыль? Надо ли сдавать промежуточную отчетность? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

29 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.