Куда отнести расходы при временной приостановке производства по выпуску продукции (простое) в бухгалтерском и налоговом учете (в целях налогообложения прибыли)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы (убытки), связанные с временной приостановкой производства, следует отнести в состав прочих расходов в бухгалтерском учете, в состав внереализационных расходов - в налоговом учете.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99). Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими.
По нашему мнению, отсутствие выпуска продукции в период простоя*(1) не позволяет отнести затраты к расходам по обычным видам деятельности. Такие расходы, а также убытки, связанные с простоем организации, следует отражать в составе прочих расходов с отнесением на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Вместе с тем в материале: - Деятельность организации временно прекращена: специфика налогообложения, бухучета и отчетности (О.Е. Черевадская, "Российский налоговый курьер", N 20, октябрь 2009 г.) автор рассуждает следующим образом: Потери от простоев, обусловленных внутренними причинами или вызванных внешними факторами, которые не связаны с чрезвычайными обстоятельствами, а также затраты, не относящиеся к простою, организации отражают по дебету счетов учета затрат на производство. При этом принято расходы, связанные с простоем по внутрипроизводственным причинам (из-за поломки оборудования и финансовых затруднений организации), относить на счет 20 "Основное производство" или на счет 25 "Общепроизводственные расходы" с последующим списанием на счет 20. Расходы, связанные с простоем по внешним причинам (из-за отсутствия подачи сторонними организациями электроэнергии, воды, пара или задержки поставки сырья), отражаются по дебету счете 91 "Прочие доходы и расходы" (смотрите также материал: - Простои: учет доходов и расходов (И. Киселева, "Налоговый учет для бухгалтера", N 9, сентябрь 2009 г.)).
В этой связи представляется, что вопрос отнесения расходов на счета затрат на производство (20-29) либо счет прочих расходов (91) зависит от вида затрат и является элементом учетной политики организации. Например, это может касаться услуг охраны, которые в любом случае несет организация вне зависимости от времени простоя.
Если производство продукции приостановлено временно и деятельность организации в дальнейшем будет продолжаться, то порядок учета общепроизводственных расходов (на счете 25 "Общепроизводственные расходы"), полагаем, следует сохранить в соответствии с принятой организацией учетной политикой (п. 9 ПБУ 10/99, подробнее смотрите в Вопросе: Организация (производственное предприятия) закрыла обособленное подразделение в связи с созданием новой производственной площадки. Обособленное подразделение располагалось в г. Санкт-Петербурге, на отдельный баланс не было выделено. Последний выпуск продукции произведен в сентябре 2011 года. Договор аренды расторгнут 31.12.2011. Ранее аренда производственной площадки со складскими помещениями учитывалась на счете 25, затем списывалась в дебет счета 20. Счет 44 организацией не использовался. На какой счет в бухгалтерском учете надо было относить расходы на аренду, если производство продукции уже фактически не велось? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2012 г.)).
Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, мы считаем, что расходы (убытки), непосредственно связанные с временной приостановкой работ по выпуску продукции (простоем), учитываются на счете 91 в том отчетном периоде, в котором они имели место (смотрите также материал: - Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет потерь от простоев).

Налог на прибыль

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
На основании подп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются следующие убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде:
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам,
- не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.
Таким образом, по нашему мнению, можно говорить о том, что потери от простоя как по внутренним, так и по внешним причинам (безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника) при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ относятся к внереализационным расходам.
Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04 сказано, что, как установлено п. 2 ст. 265 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подпункт 3) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подпункт 4). Таким образом, данная норма Кодекса указывает на две причины простоя - внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника. Вывод инспекции о том, что учету подлежат лишь расходы, связанные с оплатой времени простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, не может быть признан обоснованным, поскольку названные причины дают основание для рассмотрения вопроса о применении положения подп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ (речь шла о несвоевременном обеспечении производства сырьем в связи с тяжелым финансовым положением). При этом суд поддержал выводы предыдущих инстанций о наличии вынужденного простоя по внутрипроизводственным причинам, об экономической оправданности затрат по оплате времени простоя и о том, что применение п. 2 ст. 265 НК РФ не поставлено в зависимость от причин возникновения простоя и не связано с критерием вины.
Вместе с тем в письмах Минфина России от 14.11.2011 N 03-03-06/4/129 и от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206 отмечено со ссылкой на нормы ст.ст. 318, 319 НК РФ, что:
- затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время простоя, следует учитывать в составе внереализационных расходов на основании п. 2 ст. 265 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 21.02.2018 N 03-07-07/11012);
- косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
То есть получается, что для косвенных расходов порядок их учета может не изменяться. Напомним также, что на основании п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. При следовании этой позиции ряд затрат, относимых к косвенным, может быть признан и в составе прочих расходов (например, расходы по охране (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ), смотрите также материал: - Вопрос: В деятельности компании случаются простои. В эти периоды компания все равно несет некоторые расходы (заработная плата, амортизационные отчисления, коммунальные платежи, аренда и т.д.). Можно ли их учесть для целей налогообложения прибыли? И можно ли в этом случае принять к вычету НДС, предъявленный сторонними организациями за выполненные работы (оказанные услуги, поставленные товары)? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 4, апрель 2018 г.)).
Мнение о возможности учета в целях налогообложения прибыли выплат работникам, осуществленных за время простоя, высказывают как судьи (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 19.04.2005 N 13591/04, ФАС Московского округа от 20.10.2009 N КА-А40/10068-09, ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 N А55-457/2006-53), так и представители финансового ведомства (смотрите, например, письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/469, от 03.04.2007 N 03-03-06/1/208, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/31). При этом специалисты Минфина России, говоря об учете расходов на выплаты работникам за время простоя, ссылаются как на ст. 255 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/469, от 03.04.2007 N 03-03-06/1/208), так и на ст. 265 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 04.04.2011 N 03-03-06/1/206, от 21.09.2010 N 03-03-06/1/601, от 15.10.2008 N 03-03-06/4/71).
По нашему мнению, расходы, понесенные организацией в период отсутствия производства продукции, можно отнести к внереализационным расходам (как не связанные с процессом производства) и учитывать в том же порядке, что и косвенные (в периоде осуществления) (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 N А55-457/2006-53, ФАС Уральского округа от 04.09.2008 N Ф09-6290/08-С2).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет потерь от простоев;
- Вопрос: Учет расходов, возникающих в течение простоя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Потери от простоев можно учесть в расходах для целей налогообложения (О.Ю. Поздышева, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 7, июль 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

12 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Под простоем понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера (ст. 72.2 ТК РФ).