Организация осуществляет строительство объекта основных средств для собственных нужд. Организация одновременно выступает застройщиком, заказчиком, инвестором, генеральным подрядчиком. Строительство будет осуществляться подрядными организациями. Организация, помимо строительства объекта, осуществляет иную производственную деятельность, приносящую доход. Какие из нижеперечисленных затрат можно включить в стоимость капитальных вложений: аренда земельного участка; услуги связи (Интернет, сотовая связь); электроэнергия; ремонт и техническое обслуживание транспортных средств (легковых, грузовых, спецтехники); ремонт и техническое обслуживание оргтехники; оценка условий труда на рабочих местах; предрейсовые и послерейсовые медицинские осмотры; обязательные медосмотры; повышение квалификации, обучение сотрудников; услуги спецтехники (самосвалы); определение максимальной плотности грунта; корректировка технического отчета по результатам инженерно-геологических изысканий; разработка проекта; консультационные услуги и аналитическое сопровождение по вопросам финансирования инвестиционного проекта; поддержка сайтов; презентационные расходы; поиск и подбор кадров; нотариальные услуги; расходы по долговым обязательствам; эксплуатационное (оперативно-техническое) обслуживание подстанции; программное обеспечение ("Автокад", "Гранд-Смета"); взносы в СРО; мойка автомобилей; ОСАГО, каско? Надо ли какие-либо из вышеперечисленных затрат отнести к работам, выполненным хозяйственным способом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Примерная квалификация перечисленных затрат, а также общий подход к ней приведены ниже.

Обоснование позиции:
С 1 января 2022 года обязательными к применению являются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), а также ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020).
При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.
В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, строительство, создание, сооружение, изготовление, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств зависит от способа и условий поступления таких активов.
Основные средства могут поступать в организацию разными способами, среди которых:
- сооружение и изготовление самой организацией;
- сооружение и изготовление сторонней организацией (организациями).
Определение строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (выполненных собственными силами, хозяйственным способом) в бухгалтерском законодательстве отсутствует. Значение этого термина приведено в п. 17 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения..., утвержденных приказом Росстата от 14.12.2021 N 901. По общему правилу к ним относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации (смотрите также материал: Экономика строительно-монтажных организаций (учебник) (В.М. Серов, Е.А. Богомолова, Н.А. Моисеенко; под общ. ред. В.М. Серова). - "ИНФРА-М", 2021 г. (раздел 1.3. Формы организации капитального строительства в России)).
Поскольку строительство объекта будет осуществляться исключительно силами подрядных организаций, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае речь следует вести о подрядном способе строительства (смотрите материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет построенных подрядным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020; Энциклопедия решений. Учет основных средств, построенных подрядным способом).
При этом мы полагаем, не изменяет этот способ и тот факт, что часть работ, предшествующих строительству (смотрите письмо Минфина России от 27.03.2003 N 16-00-14/107)), осуществляет заказчик. Так, если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при строительстве объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, то расходы этой организации на содержание подразделения, контролирующего ход строительства и осуществляющего технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость объекта, НДС не облагаются (письмо Минфина России от 25.11.2021 N 03-07-11/95280). То есть часть работ, не являющихся строительными, финансовое ведомство в этом случае не квалифицирует как строительство, выполненное хозяйственным способом.
В силу положений пп. 5, 10 ФСБУ 26/2020 к капитальным вложениям, включаемым в первоначальную стоимость объекта основных средств, при его строительстве подрядным способом могут быть отнесены, в частности, затраты на:
- приобретение имущества, предназначенного для использования в процессе создания объектов основных средств;
- подготовку проектной, рабочей и организационно-технологической документации (архитектурных проектов, разрешений на строительство, др.);
- организацию строительной площадки;
- осуществление авторского надзора;
- суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (подрядчику) при осуществлении капитальных вложений;
- стоимость активов организации, списываемая в связи с использованием этих активов при осуществлении капитальных вложений;
- амортизация активов, используемых при осуществлении капитальных вложений;
- иные затраты, связанные со строительством объекта и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020.
Как видим, ФСБУ 6/2020 фактически содержит открытый перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств.
В то же время не включаются в капитальные вложения, в частности:
- затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией процесса осуществления капитальных вложений (сверхнормативный расход сырья, материалов, энергии, труда, потери от простоев, брака, нарушений трудовой и технологической дисциплины) (подп. "г" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- затраты, возникшие в связи со стихийными бедствиями, пожарами, авариями и другими чрезвычайными ситуациями (подп. "д" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с созданием основных средств (подп. "ж" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- расходы на рекламу и продвижение продукции (подп. "з" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- затраты на обучение персонала (подп. "м" п. 16 ФСБУ 26/2020);
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств (подп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020).
Из приведенных норм становится очевидным, что главным критерием включения тех или иных расходов в состав капитальных вложений является их непосредственная связь с созданием основного средств. Затраты, осуществление которых не является необходимым для создания основных средств, в капитальные вложения не включаются.
Иных критериев для классификации подобных затрат российские законодательные акты по бухгалтерскому учету не содержит.
Международным же стандартом финансовой отчетности (пп. 16 и 19 МСФО (IAS) 16 "Основные средства") предусмотрено, что вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость основных средств должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта.
Сказанное означает, что и международные стандарты для определения непосредственной связи понесенных расходов с сооружением основных средств исходят из того, являются ли расходы запланированными именно для целей сооружения конкретного основного средства (т.е. отсутствие рассматриваемых расходов в обычной деятельности организации и появление затрат при принятии решения о создании основного средства).
Воспользуемся данными рекомендациями.
Тогда, по нашему мнению, расходы на услуги нотариуса, ремонт и техническое обслуживание оргтехники, расходы на услуги связи, стоимость страхования автомобилей, а также расходы на поддержку сайтов организации не являются необходимыми при осуществлении строительства. Полагаем, что такие виды затрат на счете 08 не учитываются, а признаются на основании положений ПБУ 10/99 "Расходы организации".
В свою очередь, расходы на аренду земельного участка, определение максимальной плотности грунта, корректировка технического заключения по результатам инженерно-геологических изысканий, расходы на разработку проекта строительства, а также услуги спецтехники на строительной площадке имеют непосредственную связь с созданием объекта основных средств.
В этой связи полагаем, что данные расходы следует учитывать в составе капитальных вложений.
Схожим образом рассуждают и представители уполномоченных органов. Например, в письмах Минфина России от 01.10.2012 N 03-03-06/1/512, от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494 говорится о том, что затраты по разработке проектной документации, связанные с созданием амортизируемого имущества, формируют первоначальную стоимость такого имущества.
Также в пользу нашего мнения говорят положения Методики определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации на территории Российской Федерации (утверждена приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр), согласно которым в сводный сметный расчет стоимости строительства включаются, в частности, затраты, связанные с арендой земельного участка (приложение 9).
Что касается расходов на приобретение компьютерных программ, уплаты взносов в СРО и мойки автомобилей, то такие расходы могут быть связаны с осуществлением строительства.
Например, из-за начала строительства возникла необходимость в приобретении соответствующего программного обеспечения, организацией производится мойка автомобилей, выезжающих со строительной площадки, и уплата взноса в СРО также является обязательным условием для строительства.
В этом случае перечисленные расходы также целесообразно учитывать в составе капитальных вложений.
Подобная логика, на наш взгляд, будет применяться и в отношении расходов на поиск и подбор кадров, необходимых при ведении строительства.
В то же время мы считаем, что осуществление оценки условий труда на рабочих местах, проведение предрейсовых и послерейсовых медицинских осмотров водителей, осуществление обязательных медицинских осмотров работников, а также расходы на повышение квалификации и обучение сотрудников (подп. "м" п. 16 ФСБУ 26/2020) напрямую не связаны с фактом ведения строительства. Поэтому в отношении таких расходов усматривается возможность их отражения на счетах затрат.
Расходы, связанные с ремонтом и техническим обслуживание автомобилей, непосредственно участвующих в строительстве, в силу прямого указания подп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020 учитываются в составе капитальных вложений. Однако аналогичные расходы в части автомобилей, не участвующих в стройке, по общему правилу будут отражаться на счетах учета затрат (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020, смотрите также письмо ФНС России от 15.12.2021 N БС-4-21/17609@).
Подобная логика применима и в отношении обслуживания подстанции. Иными словами, если данная подстанция снабжает электроэнергией строительную площадку, то расходы на ее техническое обслуживание следует учитывать в составе капитальных вложений. Таким же образом, т.е. в составе капитальных вложений, учитываются расходы на электроэнергию, используемую для освещения стройки. Аналогичное мнение нашло отражение в письме УФНС России по Хабаровскому краю от 26.10.2006 N 16-15/27823@.
Также в составе капитальных вложений учитываются и проценты по кредиту, привлеченному для осуществления строительства (подп. "е" п. 10 ФСБУ 26/2020, п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", далее - ПБУ 15/2008).
Схожая методика учета может быть применима в части расходов на консультационные услуги и аналитическое сопровождение по вопросам финансирования инвестиционного проекта (пп. 3, 7 ПБУ 15/2008).
Полагаем, что порядок учета презентационных расходов регулируется подп. "з" п. 16 ФСБУ 26/2020, который определяет, что расходы на рекламу и продвижение продукции в составе капитальных вложений не учитываются. Следовательно, данные расходы целесообразно учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.
Иных разъяснений официальных органов применительно к анализируемой ситуации нам обнаружить не удалось.
Вместе с тем обратим внимание на ряд судебных решений (смотрите, например, постановления ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 N Ф06-2210/13 по делу N А12-15313/2012, Двенадцатого ААС от 21.12.2012 N 12АП-10934/12), в которых судьи, учитывая, что организации не осуществляли деятельности, направленной на получение дохода, посчитали правомерным включение общехозяйственных расходов в первоначальную стоимость объекта основных средств.
В случае строительства объекта хозяйственным способом стоимость капитальных вложений также могут формировать указанные выше затраты, которые учитываются в составе капитальных вложений и при строительстве подрядным способом.
Данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. К тому же мы не можем учесть особенности деятельности организации и, как результат, наличие или отсутствие непосредственной связи расходов со строительством.
При окончательной квалификации тех или иных затрат следует ориентироваться на профессиональное суждение бухгалтера, которое подлежит документальному оформлению в произвольной форме (например, в виде справки) (пп. 3, 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

30 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.