Фонд (некоммерческая организация), существует только на добровольные пожертвования, применяет УСН с налоговой ставкой 6%. Проводится обязательный аудит. Применяет с 2022 года ФСБУ 25/2018. Договор аренды с 2018 года (срок до 31.12.2022, применяется дисконт). При применении дисконтирования в конце месяца делается проводка на начисленные проценты Дебет 86.02 Кредит 76.07.5 (согласно учетной политике все уставные расходы относятся напрямую на счет 86, без использования расходных счетов 26, 91 и т.п.). Верна ли бухгалтерская проводка?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В течение срока аренды на балансе арендатора учитывается актив в форме права пользования и обязательство по аренде, информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности фонда. К концу аренды их стоимость обычно погашается, поэтому итог от списания ППА и ОА при прекращении аренды действительно будет приближен к нулю.
Что касается конкретной учетной схемы, то выбор того или иного корреспондирующего счета для начисления процентов (как и амортизации) зависит от положений учетной политики фонда. На наш взгляд, порядок отражения таких затрат в учете (с использованием средств целевого финансирования) аналогичен ранее применявшемуся порядку использования целевого финансирования при учете арендных платежей до 2022 г.

Обоснование вывода:
1. ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" в обязательном порядке применяется организациями, включая некоммерческие организации, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях, п. 1 ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", пп. 2, 3, 4 ФСБУ 25/2018).
Арендатор организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018). По общему правилу арендатор признает предмет аренды в качестве права пользования активом (далее также - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (далее также - ОА) (п. 10 ФСБУ 25/2018).
Право пользования активом оценивается по фактической стоимости и амортизируется. При обычной аренде без намерений выкупа амортизация начисляется в течение срока аренды (п. 9, п. 17 ФСБУ 25/2018). Фактическую стоимость ППА формирует прежде всего величина первоначальной оценки обязательства по аренде (п. 13 ФСБУ 25/2018).
В свою очередь, ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, п. 3 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Согласно п. 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды*(1).
Обращаем внимание, что суммы НДС не включаются в состав арендных платежей для целей этого стандарта. Действующая редакция п. 7 ФСБУ 25/2018 содержит формулировку "за вычетом подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов". Вместе с тем Минфином в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), указано, что "как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого, сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате". В связи с чем рекомендуем не включать НДС в состав арендных платежей при оценке ОА, а относить его на расходы (учитывая применяемую фондом УСН) непосредственно в периоде предъявления к оплате арендодателем*(2).
Выбранная ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство: в течение срока аренды величина ОА увеличивается на величину начисляемых процентов (как правило, включаемых в расходы арендатора) и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной арендной плате проценты целесообразно начислять также ежемесячно, при ежеквартальной - раз в квартал.
В целом схема проводок в момент принятия к учету ППА близка к общей схеме принятия к учету собственного основного средства (если арендуемый объект схож по характеру). Дальнейший учет такого актива и начисления амортизации также сопоставим с порядком учета собственных основных средств (второе предложение п. 10, п. 16, п. 17 ФСБУ 25/2018). Здесь напомним, что с 2022 г. некоммерческие организации начисляют амортизацию основных средств в общем порядке (ранее начисляли суммы износа в забалансовом учете) (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", пп. 27, 28 ФСБУ 06/2020 "Основные средства", информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
При прекращении аренды оставшаяся балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются. Образовавшаяся при этом разница (в случае возникновения) признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка) (п. 23 ФСБУ 25/2018).
Таким образом, в течение срока аренды на балансе организации-арендатора (включая НКО) учитываются актив и обязательство, информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности (раздел IV. Раскрытие информации ФСБУ 25/2018). Но к концу аренды их стоимость погашается:
- ППА посредством амортизации;
- ОА путем уплаты арендных платежей (с предварительным постепенным доведением до номинальной задолженности путем регулярного начисления процентов).
Поэтому, действительно, для арендатора (как НКО, так и коммерческой организации) итог от списания ППА и ОА будет приближен к нулю. Представляется, что возникновение разниц (остатков) по окончании аренды может быть обусловлено погрешностями в вычислениях, выборе ставки дисконтирования или расчетах оценочных величин, изменением условий или досрочным прекращением договора аренды и т.п.
2. Что касается непосредственно учетной схемы, то ФСБУ 25/2018 не предлагает конкретной методологии для отражения операций на счетах бухучета. В коммерческих организациях проценты, начисленные на сумму обязательства по аренде, как правило, относятся в состав прочих расходов (Дебет 91 Кредит 76 ОА).
Некоммерческие организации не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50, ст. 123.18 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ).
Поэтому бухгалтерский учет и отчетность НКО имеет свои особенности, однако на сегодняшний день четко не регламентирован (ч. 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ, примечание 6 к бухгалтерскому балансу, утвержденному приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н)*(3).
В частности, положения ПБУ 10/99 "Расходы организации" применимы НКО только к расходам от предпринимательской деятельности (п. 1 ПБУ 10/99, смотрите также письма Минфина России от 11.12.2015 N 03-11-11/72562, от 18.09.2012 N 07-02-06/228).
В связи с чем при разработке учетной политики следует ориентироваться в том числе на информацию и разъяснения регуляторов в области бухгалтерского учета (например, смотрите информацию Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций"). Однако по вопросу применения НКО положений ФСБУ 25/2018 рекомендации отсутствуют.
При таких обстоятельствах полагаем, что выбор того или иного корреспондирующего счета для начисления процентов (как и амортизации) зависит от особенностей учетной политики НКО. При этом хотим обратить внимание на п. 4 Рекомендации Р-135/2022-ОК НКО "Переход на новый порядок учета основных средств в некоммерческих организациях" (принята Фондом "НРБУ "БМЦ" 10.01.2022) (которую считаем возможным применять и к ППА по аналогии), где сказано следующее: "В случае, если организация до начала применения ФСБУ 6/2020 увязывала порядок учета какой-либо статьи (статей) целевого финансирования бухгалтерского баланса (например, "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" или "Целевые средства") с порядком учета основных средств, такая организация должна принять решение о целесообразности дальнейшего формирования такой статьи (статей) в условиях нового порядка учета основных средств с 1 января 2022 года с учетом необходимости определения их балансовой стоимости в соответствии с п. 25 ФСБУ 6/2020".
На наш взгляд, проводки у фонда в общем виде могут выглядеть следующим образом (принимая во внимание учетную политику в части неиспользования стандартных счетов учета затрат)*(4):
Дебет 08 ППА Кредит 76 ОА - определено обязательство по аренде в первоначальной оценке;
Дебет 01 ППА Кредит 08 ППА - признано право пользования активом по фактической стоимости.
Далее ежемесячно:
Дебет 86 Кредит 02 ППА - начислена амортизация;
Дебет 86 Кредит 76 ОА - начислены проценты на сумму обязательства по аренде, сложившуюся на начало процентного периода;
Дебет 76 ОА Кредит 51 - уплачена арендная плата, платеж зачтен в погашение обязательства по аренде.
Операции с предъявляемым НДС можно проводить по факту получения документов от арендодателя с использованием отдельного субсчета, например:
Дебет 76 НДС Кредит 51 - уплачен НДС;
Дебет 86 Кредит 76 НДС - отражено использование целевых средств на уплату НДС в составе арендной платы.
По завершении аренды:
Дебет 02 ППА Кредит 01 ППА - списана сумма накопленной амортизации;
Дебет 76 ОА Кредит 01 ППА - списана остаточная стоимость ППА (при наличии остатка);
Дебет 86 (76 ОА) Кредит 76 ОА (86) - при наличии списан остаток выбывшего обязательства по аренде.
Как видим, в отличие от прежнего порядка, с 2022 г. расходами в бухучете арендатора признаются амортизация актива в форме ППА и процентные расходы. Арендные платежи сами по себе в расходы не включаются. Тем не менее, на наш взгляд, порядок учета таких затрат (применительно к использованию средств целевого финансирования) будет аналогичным порядку учета арендных платежей до 2022 г.
Обращаем внимание, что в отсутствие применимых к ситуации разъяснений мы высказали свое экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, включая аудиторов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

2 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда, п. 8 ФСБУ 25/2018). Говоря простыми словами, эта рыночная стоимость предмета аренды в сделке между невзаимозависимыми лицами.
Смотрите также Рекомендацию Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом НРБУ "БМЦ" 11 сентября 2015 г.).
*(2) Проектом приказа Минфина России "О внесении изменений в ФСБУ 25/2018" (подготовлен Минфином России 04.03.2022) предусмотрено уточнение формулировок п. 7 ФСБУ 25/2018 в части возмещаемого НДС: слова "подлежащих возмещению сумм налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых сумм налогов" предлагается заменить словами "сумм налога на добавленную стоимость и иных аналогичных сумм налогов".
*(3) В настоящее время на сайте Фонда НРБУ БМЦ (http://bmcenter.ru/) представлен проект ФСБУ "Некоммерческая деятельность". Обновленная предполагаемая дата вступления стандарта в силу для обязательного применения - 2026 г. (Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2022-2026 гг, утвержденная приказом Минфина России от 22.02.2022 N 23н, смотрите информационное сообщение Минфина России от 25.03.2022 N ИС-учет-38).
*(4) В рамках данной консультации мы не ставим под сомнение корректность положений учетной политики организации. Заметим лишь, что подобный "прямой" механизм списания расходов, понесенных на осуществление уставной деятельности, используется обычно НКО, применяющими упрощенные способы ведения бухгалтерского учета (абзац 4 п. 34 Информации ПЗ-1/2015), к которым фонд не относится (ч. 4, 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ, п. 3 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности").