ООО применяет общий режим налогообложения. Может ли ООО использовать операционную систему, купленную физическим лицом (к примеру, генеральным директором компании)? Как это будет отражаться в отчетности ООО?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Право использования программного обеспечения (далее - ПО) может быть передано физическим лицом (генеральным директором) ООО как на безвозмездной основе, так и возмездной основе (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
Порядок отражения в отчетности результатов указанной сделки представлен в ответе.

Обоснование вывода:
Если у лица нет ни исключительного права, ни лицензии, но оно правомерно владеет экземпляром программы, то оно может перепродать этот экземпляр или совершить его отчуждение иным образом. В этом случае новым правомерным владельцем станет покупатель или иной приобретатель экземпляра, у которого возникнут права пользователя программы (ст. 1280 ГК РФ).
Сделки юридических лиц с гражданами, согласно подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ, должны совершаться в простой письменной форме. Кроме договора, по нашему мнению, необходим акт приема-передачи. Отметим, что формы первичных учетных документов определяет руководитель организации по представлению лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом для того чтобы документ можно было признать первичным, он должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Право использования программного обеспечения (далее - ПО) может быть передано физическим лицом (генеральным директором) ООО как на возмездной, так и без возмездной основе (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

Право использования ПО передано на возмездной основе

Организация и ее генеральный директор признаются взаимозависимыми лицами (подп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, п. 1 ст. 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Поэтому при передаче ПО на возмездной основе цена в договоре должна соответствовать рыночной, то есть цене на аналогичное имущество (имущественные права) по договору между лицами, не являющимися взаимозависимыми (ст. 105.3 НК РФ).

Налоговый учет

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ организация не должна удерживать налог с доходов физического лица при приобретении у него имущества или имущественных прав и выступать в роли налогового агента. Иными словами, обязанность исчислить и уплатить сумму НДФЛ в бюджет, а также представить декларацию 3-НДФЛ возложена непосредственно на физическое лицо.

Страховые взносы

Выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав) не признаются объектом обложения страховыми взносами (п. 4 ст. 420 НК РФ).
Таким образом, при приобретении операционной системы у физического лица объекта обложения страховыми взносами не возникает.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Физические лица плательщиками НДС не являются. Таким образом, у компании отсутствуют суммы "входного" налога, которые она могла бы принять к вычету.

Налог на прибыль

Поскольку в рассматриваемом случае организация не получает исключительных прав на программы для ЭВМ, понесенные затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).
В данном случае расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ принимаются к учету в соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509).
При методе начисления на основании п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Таким образом, организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 и др.). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения.
Однако имеют место также разъяснения, основанные на иной точке зрения: расходы на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ принимаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций равномерно с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее пяти лет) (письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 17.03.2009 N 03-03-06/2/48).
Еще раньше в письме Минфина России от 06.02.2006 N 03-03-04/1/92 сообщалось, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.
Во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования программ для ЭВМ с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее пяти лет - п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права их использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.
При этом сроки списания расходов на приобретение неисключительных прав в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться (смотрите также постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N Ф07-7033/11 по делу N А56-52065/2010).
Если же срок, который установлен в целях налогообложения прибыли, будет установлен и в целях бухгалтерского учета, это будет способствовать сближению налогового и бухгалтерского учета и не приведет к появлению временных разниц (пп. 3, 8 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").
В декларации по налогу на прибыль данные затраты могут быть отражены в составе косвенных расходов по строке 040 Приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Бухгалтерский учет

При использовании приобретенной операционной системы организация не является правообладателем исключительных прав. То есть данное приобретение не является НМА (п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007)).
Согласно п. 65 Положения..., утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. В отношении приобретения прав по лицензионным договорам такой порядок предусмотрен п. 39 ПБУ 14/2007.
Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (абзац второй п. 39 ПБУ 14/2007).
Конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов и Инструкцией, ни ПБУ 14/2007.
Если ПО предполагается использовать в производстве или продаже продукции (товаров), для оказания услуг, выполнения работ или для управленческих нужд предприятия, то затраты на его приобретение по лицензионному договору признаются в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Ежемесячно сумма платежа за предоставленное организации право использования программ, уплаченного в порядке единовременной выплаты, включается пользователем в расходы отчетного периода на основании норм абзаца второго п. 39 ПБУ 14/2007, пп. 16, 18, п. 19 ПБУ 10/99. При этом нормативные акты по бухгалтерскому учету не регулируют вопросы определения срока списания в случае, когда в договоре не указан срок использования программного обеспечения.
Полагаем, что порядок определения сроков может быть установлен в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") для целей бухгалтерского учета следующим образом.
1. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного п. 3 ст. 1238, п. 4 ст. 1235 ГК РФ (по общему правилу не менее пяти лет).
2. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются в течение срока, установленного самостоятельно. В данном случае, на наш взгляд, при установлении срока следует исходить из реального планируемого срока использования программного обеспечения в своей деятельности.
3. Расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно.
В бухгалтерском учете при этом могут быть оформлены следующие проводки:
Дебет 60 (76) Кредит 51
- произведен платеж за приобретенные неисключительные права;
Дебет 97 Кредит 60 (76)
- в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением неисключительных прав на использование ПО.
В случае ежемесячного признания расходов производятся следующие записи:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97
- списана часть расходов на приобретенные неисключительные права, приходящаяся на отчетный период.
Если расходы на приобретение неисключительных прав признаются единовременно, то в бухгалтерском учете отражается следующая операция:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
- отражены в составе расходов затраты, связанные с приобретением прав на использование программ для ЭВМ.
Расходы, связанные с приобретением неисключительных прав, отражаются в бухгалтерском балансе в составе внеоборотных или оборотных активов, в зависимости от срока использования.

Право использования ПО передано на безвозмездной основе

Налог на прибыль

Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав учитываются в составе внереализационных доходов. Исключение составляют случаи, перечисленные в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Напомним, что в целях налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением обязанности передать в ответ имущество (имущественные права), выполнить работы, оказать услуги (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Чтобы отразить доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг), его необходимо оценить. По общему правилу принимается во внимание рыночная цена.
При этом информация о ценах должна быть подтверждена принимающей стороной документально или путем проведения независимой оценки.

Бухгалтерский учет

Если программный продукт получен безвозмездно и исключительные права на него не переданы, то необходимо использовать счет 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с активным счетом 97 "Расходы будущих периодов".
Дебет 97 Кредит 98 - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученной операционной системы;
Далее ежемесячно:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 97 - списана на расходы сумма стоимости ПО (исходя из установленного срока использования);
Дебет 98 Кредит 91, субсчет Прочие доходы - отражена стоимость безвозмездно полученного ПО в составе прочих доходов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
- Энциклопедия решений. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам;
- Вопрос: На бухгалтерском счете 97 "Расходы будущих периодов" организация учитывает приобретенные неисключительные права на программное обеспечение, в частности лицензии на сервер, лицензии на программу. Срок использования программного обеспечения в документах не установлен. В учетной политике организации установлен срок использования программного обеспечения - пять лет. Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты на лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2013 г.);
- "1С:Бухгалтерия": методика отражения бухгалтерских операций по учету безвозмездно полученного имущества (А. Купреева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 43, 44, октябрь 2010).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Тимашевская Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

21 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.