Транспортная компания собирает товар, приобретенный организацией, на разных фабриках в Италии и доставляет на склад. На этом складе другая транспортная компания загружает товар и везет через таможню на территорию РФ. Стоимость услуг первой транспортной компании организация не учитывает в себестоимости товара, так как стоимость транспортировки не включена в таможенную стоимость товара. Правомерно ли принять такие расходы на Дебету счета 44, а не 90.02 "Себестоимость"? Не будет ли со стороны ИФНС претензий в связи с принятием сразу на счет 44 всей суммы расходов, которые были осуществлены в Италии? Можно ли учесть такие расходы в себестоимости товара? Какими документами необходимо подтвердить расходы, связанные с приобретением и транспортировкой товара?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Расходы на доставку товаров от иностранных поставщиков до транзитного склада, расположенного за пределами ЕАЭС (на территории Италии), следует либо включать в себестоимость товара, либо относить к прямым расходам (подлежащим распределению на остаток не реализованного на конец отчетного периода остатка товаров) в порядке, установленном учетной политикой организации для целей налогообложения.
То есть если учетной политикой организации установлено, что транспортные расходы, связанные с доставкой товара на склад организации, учитываются в себестоимости товара, то в себестоимость товара включается также и стоимость доставки до склада в Италии (независимо от формирования таможенной стоимости и указания стоимости доставки в декларации на товары).
Единовременное списание в расходы стоимости доставки товара от поставщиков до склада в Италии в периоде возникновения расходов неправомерно.
Если в декларации на товары не указана сумма транспортных расходов*(1), то налогоплательщик может подтвердить для целей налогообложения понесенные расходы иными документами, в т.ч. оформленными в соответствии с законодательством Италии.
Так, документальным подтверждением расходов на перевозку товаров до склада в Италии (транзитного склада) является:
- контракт с мебельными фабриками (поставщиками) с условием поставки, не включающем доставку товара до транзитного склада (например, в контракте указан базис поставки EXW);
- контракт с первой транспортной компанией на перевозку товара от склада поставщика до склада на территории Италии, и транспортные документы, оформленные в соответствии с международным правом (например, CMR).
Для целей бухгалтерского учете расходы на услуги по транспортировке товара до транзитного склада на территории Италии учитываются в том же порядке, установленном для затрат по доставке товара учетной политикой для целей бухгалтерского учета. Если учетной политикой установлено, что транспортные расходы учитываются в первоначальной стоимости товаров, то услуги первого перевозчика также включаются в себестоимость товара.

Обоснование позиции:
Для целей формирования фактической стоимости приобретаемого имущества в бухгалтерском и налоговом учете (кроме исчисления НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию РФ) не используется таможенная стоимость, которая определяется только для целей исчисления таможенных платежей и в учете покупателя не отражается (п. 10 ФСБУ 5/2019 "Запасы", п. 2 ст. 254 НК РФ)*(1).
Так, для целей бухгалтерского учета товары как запасы в учете признаются по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019), в которую включаются, помимо сумм, подлежащих уплате поставщику (продавцу, подрядчику), также затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования), а также иные затраты, связанные с приобретением (созданием) запасов (п. 11 ФСБУ 5/2019).
При этом организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу, учитывая их на счете 44 "Расходы на продажу" (п. 21 ФСБУ 5/2019).
Поэтому порядок включения затрат на доставку до склада торговой организации с привлечением сторонней транспортной компании в фактическую себестоимость товаров или же в состав расходов на продажу следует установить в учетной политике организации.
Для целей налогового учета стоимость реализованных товаров включается в материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В общем случае транспортные расходы включаются в стоимость материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ). Налогоплательщикам, осуществляющим торговую деятельность, статьей 320 НК РФ предоставлено право выбора учета затрат на транспортировку - либо включать в их стоимость товара, либо учитывать в прямых расходах, подлежащих распределению на остаток не реализованного на конец отчетного периода остатка товаров.
Так, торговые организации имеют право самостоятельно формировать стоимость приобретаемых товаров (ст. 320 НК РФ):
- либо исходя непосредственно из стоимости приобретения (с отнесением всех дополнительных расходов на издержки обращения, за исключением стоимости приобретения товаров по договорной цене). В таком случае расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации признаются прямыми (третий абзац ст. 320 НК РФ). При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном в пп. 1-4 ст. 320 НК РФ;
- либо с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров (когда расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада включены в цену приобретения товаров).
При этом в учетной политике для целей налогообложения необходимо указать, какие расходы включаются в покупную стоимость товаров.
Порядок формирования стоимости приобретенных товаров для целей налогообложения прибыли определяется налогоплательщиком в учетной политике и применяется в течение не менее двух налоговых периодов - двух календарных лет (ст. 320 НК РФ).
Таким образом, если расходы на доставку покупных товаров (транспортные расходы) на склад организации согласно учетной политике не включаются в стоимость приобретения товаров, то эти транспортные расходы являются прямыми расходами (письма Минфина России от 28.10.2015 N 03-03-06/61957, от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61222, от 10.07.2015 N 03-03-06/39796, от 21.06.2013 N 03-01-11/23448, от 17.08.2012 N 03-03-06/1/420, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/771, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/592, письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975).

Документальное подтверждение расходов на перевозку

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации,
- либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы,
- и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Таким образом, если в таможенной декларации не указаны транспортные расходы, связанные с перевозкой до транзитного склада, то они могут быть подтверждены иными документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.
При этом конкретные виды и форма документов нормами НК РФ не установлены.
ТК ЕАЭС также не определены документы, которые являются подтверждением расходов на перевозку (транспортировку).
Следовательно, декларант и налогоплательщик вправе использовать любой применяемый в обычной международной практике документ, имеющийся у него, для подтверждения расходов на перевозку (транспортировку) товаров, в том числе части расходов на перевозку (транспортировку) товаров до места прибытия таких товаров на транзитный склад, на таможенную территорию ЕАЭС и на перевозку (транспортировку) ввозимых товаров по территории ЕАЭС.
Отметим, что международная транспортная накладная (CMR) является документом, установленным Конвенцией о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ) заключенной в г. Женеве 19.05.1956, который подтверждает факт перевозки груза и расходы, понесенные в связи с этой операцией. При этом Конвенция применяется в ситуациях, когда перевозка осуществляется между двумя странами (пп. 1, 2 ст. 1 Конвенции).
Если первая транспортная компания не вывозит товар самостоятельно за пределы Италии (т.е. не идет речь о международной перевозке), то ее услуги могут быть оформлены документом, составленным в соответствии с законодательством Италии (смотрите, например, письма Минфина России от 01.03.2019 N 03-03-06/1/13569, от 18.01.2019 N 03-03-06/1/2116).
При этом в распоряжении налогоплательщика в таком случае должны быть оригиналы документов, подтверждающих стоимость услуг перевозки товара*(2).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Как учитывать транспортные расходы в налоговом учете поставщика и покупателя // Налогообложение у покупателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Мы не оцениваем правомерность невключения в таможенную стоимость транспортных расходов, связанных с доставкой товара от поставщиков до склада в Италии (транзитный склад).
Отметим, что определение таможенной стоимости товаров, ввозимых в РФ, осуществляется в соответствии с главой 5 ТК ЕАЭС (ч. 1 ст. 23 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").
При этом таможенная стоимость может быть определена как по стоимости сделки с ними, и дополненная в соответствии со статьей 40 Таможенного кодекса ЕАЭС (метод 1, ст. 39 ТК ЕАЭС), так и иными способами, не учитывающими стоимость товаров, уплачиваемую поставщику.
Поэтому таможенная стоимость товаров не отражается в учете покупателя товаров.
При определении таможенной стоимости ввозимых товаров по стоимости сделки с ними к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляется ряд дополнительных начислений, в том числе расходы на перевозку (транспортировку) ввозимых товаров до места прибытия таких товаров на таможенную территорию Союза, а также расходы на операции, связанные с указанной перевозкой (подп. 4, 5 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС).
В силу подп. 2 п. 2 ст. 40 ТК ЕАЭС таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать в себя расходы на перевозку (транспортировку) ввозимых товаров по таможенной территории Союза от места прибытия таких товаров на таможенную территорию Союза при условии, что эти расходы выделены из цены, фактически уплаченной или подлежащей уплате, заявлены декларантом и подтверждены им документально.
Полагаем, что в таможенную стоимость ввозимых товаров включаются любые расходы на их перевозку вне таможенной территории ЕАЭС (в т.ч. локальная доставка до склада, расположенного за пределами ЕАЭС), если они не включены в цену товара.
Смотрите, например, постановление Девятого ААС от 03.03.2022 N 09АП-89148/21 по делу N А40-128239/2021 о необходимости включения в таможенную стоимость товара стоимости доставки до склада в Литве: "Из документов и сведений, полученных в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий, следует, что доставка товаров в основном осуществлялась до Литвы авиатранспортом, и, соответственно, эти расходы должны быть включены в структуру таможенной стоимости") (смотрите также постановления Девятого ААС от 29.10.2021 N 09АП-58841/21 по делу N А40-56612/2020, от 15.03.2021 N 09АП-69898/20 по делу N А40-327534/2019, в которых рассматривалась ситуация поставки через транзитный склад).
*(2) Для услуг перевозки, указанных в декларации на товары (которая сама по себе служит косвенным подтверждением понесенных расходов на приобретение товара и расходов, связанных с его транспортировкой), допускается подтверждение копиями документов. Например, в постановлении Десятого ААС от 27.08.2013 N 10АП-6976/13 указано: "Таможенные декларации на товар являются косвенными документами, подтверждающими реальность оказания транспортных услуг по приведенным в решении актам оказанных услуг, что не противоречит нормам п. 1 ст. 252 НК РФ. Ссылка на обязательное представление оригиналов CMR как документа, подтверждающего произведенные обществом расходы на транспортировку товара при наличии иных документов, подтверждающих осуществление Обществом указанных затрат, не может быть основанием для признания расходов документально не подтвержденными.