Организация в 1990 году приобрела основное средств (автомобиль КамАЗ), которое было полностью самортизировано в налоговом учете. При переходе на ФСБУ 6/2020 были сделаны соответствующие корректировки. В 2022 году организация приняла решение провести модернизацию. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить модернизацию по указанному основному средству?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок учета модернизации основного средства в налоговом и бухгалтерском учете изложен ниже.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

При модернизации объекта ОС (в том числе полностью самортизированного) затраты для целей налогового учета относятся на увеличение его первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 13.07.2020 N 03-03-06/1/60600, от 23.10.2018 N 03-03-06/1/76004, от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54758). При этом расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение объектов ОС уменьшают доходы, учитываемые в целях налогообложения, через начисление амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253, п. 5 ст. 270 НК РФ).
Если после модернизации срок полезного использования ОС для целей налогового учета не изменился, то амортизация по этому ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (тем же методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (смотрите, например, письма Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29206, от 11.02.2014 N 03-03-06/1/5446, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168; письма УФНС РФ по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@). С 1 января 2022 года эта норма закреплена в НК РФ: если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик применяет норму амортизации, определенную исходя из срока полезного использования, первоначально установленного для этого объекта основных средств (абзац 3 п. 1 ст. 258 НК РФ, смотрите также Энциклопедию решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.); письмо Минфина РФ от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29206).
Вместе с тем в соответствии с абзацем 2 п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования ОС может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (смотрите также материалы: Вопрос: Учет реконструкции ЛЭП (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.); Важные изменения по налогу на прибыль с 1 января 2022 года (О. Новикова, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", январь 2022 г.), письмо Минфина России от 11.01.2016 N 03-03-06/40).
Таким образом, когда ОС полностью самортизировано и проведена его модернизация, в целях налогового учета увеличивается первоначальная стоимость такого ОС на стоимость проведенной модернизации. При этом сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества будет определяться как произведение его увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта (письма Минфина России от 02.12.2020 N 03-03-06/1/105122, от 13.07.2020 N 03-03-06/1/60600, от 11.09.2018 N 03-03-06/1/64978, от 02.10.2017 N 03-03-06/2/63775).

Бухгалтерский учет

Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов ОС (п. 5 ФСБУ 26/2020). Улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020, подп. "в" п. 2 информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28).
Из п. 24 ФСБУ 6/2020 следует, что затраты на модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта.
Учет затрат, связанных с модернизацией, ведут на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Их списывают на счет 01 "Основные средства" после ее завершения (п. 18 ФСБУ 26/2020, Инструкция по применению Плана счетов).
По общему правилу амортизация по объекту ОС (линейным способом) определяется исходя из его балансовой стоимости за вычетом ликвидационной стоимости и величины оставшегося срока полезного использования (СПИ) этого объекта (п. 35 ФСБУ 6/2020).
При этом начисление амортизации не приостанавливается при длительных капитальных вложениях, даже если объект ОС временно не используется (п. 30 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).
Напомним, в период действия ПБУ 6/01 специалисты Минфина России (смотрите письма от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81, от 23.06.2004 N 07-02-14/144) давали следующие разъяснения о порядке начисления амортизации по модернизированным объектам: при увеличении первоначальной стоимости объекта в результате модернизации (реконструкции) сумма амортизационных отчислений должна пересчитываться исходя из остаточной стоимости объекта основных средств, увеличенной на затраты по модернизации (реконструкции), и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного СПИ обновленного объекта.
ФСБУ 6/2020 не содержит норм о порядке расчета амортизации по модернизированным (реконструированным) объектам основных средств. По нашему мнению, в связи с отсутствием на данный момент каких-либо разъяснений финансового ведомства по этому вопросу при пересчете амортизации по модернизированным (реконструированным) основным средствам следует придерживаться ранее действовавшего порядка, с той поправкой, что вместо остаточной стоимости основного средства следует использовать его балансовую стоимость на дату завершения модернизации (реконструкции). Подробнее рекомендуем ознакомится в Энциклопедии решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств.
После технического перевооружения элементы амортизации объекта ОС, к которым относится в том числе и СПИ, проверяют на соответствие условиям использования данного объекта. При необходимости организация может изменить элементы амортизации (в том числе и СПИ). Возникшие в связи с этим корректировки (например начисление амортизации исходя из нового СПИ) признаются в бухучете как изменения оценочных значений и отражаются перспективно (п. 37 ФСБУ 6/2020, пп. 2, 3, 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.