Арендодатель выставил корректировочный счет-фактуру с января по апрель по аренде движимого и недвижимого имущества (на основании дополнительного соглашения, подписанного 12.04.2022, к договору об увеличении суммы арендной платы с 01.01.2022). С какого периода необходимо пересчитать арендные обязательства по увеличенной сумме, проценты и ППА соответственно? Может ли арендатор при расчете обязательства по аренде применять ставку дисконтирования 0%, если он получает беспроцентные займы от головной организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Арендатор вправе при определении ставки дисконтирования для целей ФСБУ 25/2018 использовать ставку, по которой он получает займы от материнской компании (или иных взаимозависимых лиц). В т.ч. применять нулевую ставку, если арендатору предоставляются безпроцентные займы.
В то же время этот вопрос не урегулирован Стандартом, а также соответствующим международным стандартом. В связи с этим рекомендуем обратиться за разъяснениями в Минфин России по вопросу возможности расчета обязательства по аренде исходя из номинальных величин будущих арендных платежей в условиях, когда арендатор привлекает заемные средства по нулевой ставке процента.
2. При подписании соглашения об изменении величины арендных платежей, в т.ч. в ситуации, когда действие такого соглашения распространяется на прошлые периоды, величина обязательства по аренде (и, соответственно, права пользования активом) пересматривается на дату подписания такого соглашения.
При этом при расчете нового размера обязательства по аренде учитываются все платежи, подлежащие уплате после подписания соглашения (в т.ч. в виде доплаты за прошлые периоды (как в данном случае - с января по апрель)).
Подробнее порядок действий арендатора при получении новой информации о размере арендных платежей (подписании соглашения) описан ниже.

Обоснование позиции:

Возможность применения нулевой ставки дисконтирования

Для целей ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) арендатором применяются два способа определения ставки дисконтирования:
- ставка доходности арендодателя (абзац 1 п. 15 ФСБУ 25/2018). Сложность данного способа связана с необходимостью получения арендатором информации о справедливой стоимости предмета аренды на дату определения обязательства по аренде. Данный способ больше применим к договорам лизинга (в которых указывается справедливая стоимость передаваемого лизингополучателю имущества);
- ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (абзац 2 п. 15 ФСБУ 25/2018).
Методика определения ставки дисконтирования в ФСБУ 25 не определена. МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008) устанавливает, что ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором - это ставка процента, под которую арендатор мог бы привлечь заемные средства, чтобы получить:
- актив со стоимостью, аналогичной стоимости базового актива,
- на аналогичный срок,
- при аналогичном обеспечении,
- в аналогичных экономических условиях (смотрите Приложение А, п. 26 МСФО (IFRS) 16).
Таким образом, при применении второго способа арендатор определяет ставку дисконтирования исходя из собственных условий хозяйствования - т.е. процентная ставка является специфичной для каждого конкретного арендатора.
При этом ни ФСБУ 25, ни МСФО (IFRS) 16 не содержат ограничений на применение ставки привлечения арендатором средств от взаимозависимой компании (например, от материнской), в т.ч. на нерыночных условиях.
В данном случае арендатор может привлекать и привлекает беспроцентные займы внутри группы. Полагаем, что в рассматриваемых условиях арендатор может применить ставку дисконтирования 0%.
В таком случае обязательство по аренде будет равно сумме номинальных величин будущих арендных платежей на дату оценки. А в расходах будет отражаться только амортизация ППА, которая фактически будет равна сумме арендной платы за период начисления амортизации.
В данный момент каких-либо официальных разъяснений или рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также рекомендуем обратиться в Минфин России по вопросу допустимости использования ставки внутригрупповых займов (в т.ч. нулевой) в качестве ставки дисконтирования для целей ФСБУ 25.

Модификация договора аренды

В ФСБУ 25 установлены только общие правила для учета изменения условий договора аренды.
Так, согласно п. 21 ФСБУ 25 при изменении величины арендных платежей должны пересматриваться фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде (далее - ППА и ОА). При этом (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования - определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пунктом 15 ФСБУ 25 (п. 22 ФСБУ 25).
Изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей и/или ставки дисконтирования признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы).
Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации), подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (т.е. перспективно).
Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования.
В МСФО (IFRS) 16 "Аренда" МСФО (IFRS) 16 изменения условий договора аренды, не предусмотренные изначальными условиями договора аренды, именуются как модификация (смотрите Приложение А "Определение терминов". Модификация договора аренды).
В случае изменения только арендных платежей (без увеличения сферы применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами сферы) арендатор не рассматривает модификацию договора как новый договор, а изменяет ранее рассчитанные величины ППА и ОА (пункты 44 и 45 МСФО (IFRS) 16).
При этом на дату вступления в силу модификации договора аренды арендатор должен переоценить ОА путем дисконтирования пересмотренных арендных платежей с использованием пересмотренной ставки дисконтирования. Пересмотренная ставка дисконтирования определяется как процентная ставка, заложенная в договоре аренды, на протяжении оставшегося срока аренды, если такая ставка может быть легко определена, или как ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором на дату переоценки, если процентная ставка, заложенная в договоре аренды, не может быть легко определена (п. 45(с) МСФО (IFRS) 16).
Как мы видим, данные общие правила переоценки ОА не учитывают ситуацию изменения арендных платежей "задним числом" - когда арендные платежи в новом размере применяются к прошлым периодам, по которым уже были отражены расходы в виде амортизации ППА и процентов, начисленных на ОА, рассчитанных исходя из размера арендных платежей, действующего до пересмотра. При этом в МСФО (IFRS) 16 говорится о том, что переоценка ОА осуществляется "на дату вступления в силу модификации договора аренды".
По нашему мнению, изменение договора аренды, связанное с увеличением величины арендного платежа, с условием о распространении договора на прошлый период, не является основанием для пересчета в прошлых периодах рассчитанной ранее величины ОА (и, соответственно, ППА), корректировки величины расходов, признанных в прошлом периоде (в виде амортизации ППА, процентов по ОА), поскольку подписание допсоглашения к договору аренды, в соответствии с которым величина арендных платежей увеличивается, и распространение условий этого допсоглашения на прошлые периоды является не ошибкой, а появлением новой информации*(1).
В рассматриваемой ситуации на дату вступления в силу допсоглашения от 12.04.2022 арендатор должен:
- определить и отразить в учете расходы, связанные с договором аренды исходя из ранее признанных величин ППА и ОА (начислить амортизацию ППА и проценты по день, предшествующий дате модификации договора). С учетом требования рациональности полагаем, что датой модификации договора аренды для целей начисления этих сумм можно считать первый день квартала, месяца (например, 01.04.2022). Т.е. не является рациональным начисление амортизации и процентов за первые 12 дней апреля. Таким образом фиксируется остаток суммы ППА и ОА (с учетом погашенных (уплаченных) сумм арендной платы по состоянию на 12.04.2022);
- определить сумму арендных платежей, которую необходимо доплатить за период с января по апрель 2022 года (далее - доплата). Если эта сумма будет уплачена единовременно вместе с очередным арендным платежом, то она не дисконтируется. В противном случае сумма доплаты (будущий арендный платеж) дисконтируется исходя из предполагаемого срока (сроков) уплаты;
- определить при необходимости новый срок договора аренды, новую ставку дисконтирования;
- арендные платежи, подлежащие уплате в течение оставшегося срока аренды, дисконтируются с применением новой ставки дисконтирования (если она была пересмотрена). Определяется новая сумма ОА (с учетом доплаты), корректируется ППА на сумму увеличения ОА;
- амортизация ППА рассчитывается исходя из новой величины ППА и оставшегося срока аренды. Также определяется новая величина процентов, исходя из пересмотренного ОА. Таким образом, изменение величины арендных платежей влияет на расходы в виде амортизации и процентов в будущих периодах (т.е. перспективно).
Пример (исходим из ставки дисконтирования 0%)*(2).
Арендатор на 01.01.2022 отразил в учете по договору аренды (срок 24 месяца, ежемесячная арендная плата - 100 тыс. руб.) ОА в размере 2 400 000 руб. (номинальная стоимость будущих ежемесячных платежей в размере 100 000 руб.) и ППА в размере 2 400 000 руб.
За период с января по март в расходах признана амортизация ППА в размере 300 000 руб. (начисляется ежеквартально), поэтому остаточная стоимость ППА равна 2,1 млн руб. на 31.03.2022.
В апреле подписано допсоглашение об увеличении арендной платы на 20 000 руб. с января 2022 года. Срок аренды и иные условия договора аренды не изменились. В начале апреля внесена арендная плата за апрель в размере 100 000 руб. Величина ОА на дату подписания допсоглашения составила 2 млн руб.
Сумма доплаты составила 80 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 4 мес.).
Соответственно, за оставшийся срок аренды (20 мес.) будет уплачена сумма в размере 2,48 млн руб. (120 000 руб. х 20 мес. + 80 000 руб.).
Величина пересмотренного ОА - 2,48 млн руб., т.е. необходимо откорректировать ОА на 480 тыс. руб. (2,48 млн - 2 млн руб.).
В п. 21 ФСБУ 25 указано, что изменение величины ОА относится на стоимость ППА:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 480 тыс. руб. - увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением арендных платежей (отражено на дату подписания допсоглашения).
Пересмотренная величина ППА составит 2,58 тыс. руб. (т.к. в апреле был уплачен арендный платеж в размере 100 тыс. руб., но не была начислена амортизация).
Новая величина амортизационных отчислений за квартал, подлежащая отражению в расходах в течение оставшегося срока аренды, составит 368 571,43 руб. (2 580 000 руб. / 7 кварталов (с апреля 2022 по декабрь 2023)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п. 2 ПБУ 21/2008 "Изменение оценочных значений" под влиянием новой информации происходит изменение оценочных значений в бухгалтерском учете.
Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.
*(2) Если арендатор примет решение использовать рыночную ставку дисконтирования (без учета ставки, по которой арендатор привлекает средства от взаимозависимых лиц), например, в размере 12% годовых, то расчет будет следующий (в условиях данного примера):
Арендатор на 01.01.2022 отразил в учете по договору аренды (срок 24 месяца, ежемесячная арендная плата - 100 тыс. руб.) ОА в размере 2 145 582,11 руб. (стоимость 24-х будущих ежемесячных платежей в размере 100 000 руб., уплачиваемых в начале месяца с учетом ставки 12% годовых) и ППА в этом же размере.
За период с января по март в расходах признана амортизация ППА в размере 268 197,76 руб. (начисляется ежеквартально), поэтому остаточная стоимость ППА равна 1 877 384,35 руб. на 31.03.2022.
В апреле подписано допсоглашение об увеличении арендной платы на 20 000 руб. с января 2022 года. Срок аренды и иные условия договора аренды не изменились. Ставка дисконтирования не изменилась.
В начале апреля внесена арендная плата за апрель в размере 100 000 руб. Поэтому величина ОА на дату подписания допсоглашения составила 1 804 555,30 руб. (2 145 582,11 руб. - 400 000 руб. (уплаченных платежей) + 58 973,18 руб. (начисленных процентов за 1 квартал).
Сумма доплаты составила 80 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 4 мес.).
Соответственно, за оставшийся срок аренды (20 мес.) будет уплачена сумма в размере 2,48 млн руб. (120 000 руб. х 20 мес. + 80 000 руб.). Эти суммы дисконтируются с применением ставки 12% годовых. При этом суммы, подлежащие уплате в первый месяц после пересмотра суммы будущих арендных платежей, не дисконтируются.
Величина пересмотренного ОА - 2 267 121,02 руб., т.е. необходимо откорректировать ОА на 462 565,72 руб. На эту же сумму увеличивается ППА (п. 21 ФСБУ 25):
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 462 565,72 руб. - увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением арендных платежей (отражено на дату подписания допсоглашения).
Пересмотренная величина ППА составит 2 339 950,07 руб. (т.к. в апреле был уплачен арендный платеж в размере 100 тыс. руб., но не была начислена амортизация).
Новая величина амортизационных отчислений за квартал, подлежащая отражению в расходах в течение оставшегося срока аренды, составит 334 278,58 руб. (2 339 950,07 руб. / 7 кварталов (с апреля 2022 по декабрь 2023)).