Предприятие арендует землю. При переходе на ФСБУ 25/2018 в межотчетный период (31.12.2021) признали право пользования активом и обязательство по аренде для договоров аренды земельных участков с кадастровой стоимостью более 300 000 руб., со сроком аренды более 12 месяцев. В этот список не вошли договоры, действия которых заканчивается в 2022 году, и договоры, по которым закончился срок действия до и в 2021 году, при этом обязательства по оплате аренды согласно представленным расчетам арендодателями по этим договорам выполняются. В список эти договоры не были включены, так как не было полной уверенности в продлении сроков по этим договорам. Учет договоров, по которым признано право применять с 2022 года ФСБУ 25/2018, ведется на счете 01.03. Признали равенство балансовой стоимости обязательства по аренде и права пользования активом. В качестве ставки дисконтирования была взята ставка, по которой предприятие привлекло бы заемные средства на дату 31.12.2022 (11%), но с учетом срока, сопоставимого со сроком аренды (на один год). Арендная плата по всем договорам вносится ежеквартально (сроки оплаты оговорены в договорах). Расходятся ли с требованиями ФСБУ принятые решения в бухгалтерском учете по срокам и ставке дисконтирования по договору, срок действия которого истек до 31.12.2021, а соглашение о продлении срока на три года принято 19 мая 2022 года (окончание действия соглашения 19.05.2025)? В бухгалтерском учете принято решение: признать право пользования активом и обязательство по аренде с 01.07.2022 по 31.12.2024, так как с 01.01.2022 по 30.06.2022 расходы на аренду учитываются как простая аренда; принять в качестве ставки дисконтирования ставку, по которой предприятие привлекло бы заемные средства на дату 31.12.2021 (11%), так как эта ставка используется в 2022 году по другим договорам, учитываемым как сложная аренда.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Дополнительное соглашение о продлении срока аренды (далее - Соглашение) признается новым объектом аренды. До подписания Соглашения организация могла учитывать арендные платежи как простую аренду. На дату подписания Соглашения (19.05.2022) организация должна признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. Признание права пользования активом и обязательства по аренде с 01.07.2022, по нашему мнению, не соответствует требованиям ФСБУ 25/2018.
Законодательно закрепленного метода, как выбрать ставку дисконтирования, на текущий момент нет. Выбор ставки дисконтирования - это предмет профессионального суждения.
К рассматриваемым договорам может быть применена ставка дисконтирования, применяемая по другим договорам, учитываемым как сложная аренда, если они являются аналогичными (когда параметры договоров аренды сравнимы по суммам, срокам исполнения, валюте и т.п.). Если договоры аренды не являются аналогичными, в качестве ставки дисконтирования может применяться средняя фактическая ставка по обязательствам организации (кредиты, займы, условия рассрочки или лизинговых договоров), за исключением обязательств перед взаимозависимыми лицами.

Обоснование позиции:

Признание права пользования активом и обязательства по аренде

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организация обязана применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) (п. 48 ФСБУ 25/2018).
При этом согласно п. 51 ФСБУ 25/2018 организация может не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности, за который применяется ФСБУ 25/2018.
Согласно п. 4 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018 г.) (далее - Рекомендация Р-97/2018-КпР) организация принимает решение о применении либо неприменении ею ФСБУ 25/2018 в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять ФСБУ 25/2018. В случае принятия решения о неприменении Стандарта в отношении таких договоров каких-либо переходных процедур не потребуется. В частности, организация в части таких договоров может не признавать какие-либо активы и обязательства и не пересчитывать балансовую стоимость ранее признанных активов и обязательств на дату начала применения Стандарта и на дату начала предшествующего года, а также не корректировать какие-либо показатели отчета о финансовых результатах как за отчетный, так и за предшествующий год.
Таким образом, если организация в отношении договоров аренды, заканчивающихся до 31.12.2022, воспользуется правом не применять ФСБУ 25/2018, то переходных процедур не потребуется.
Арендатор должен регулярно после даты начала аренды анализировать срок аренды (п. 9 ФСБУ 25/2018, п. B41 МСФО 16). Если даже первоначально договор аренды был классифицирован как заканчивающийся 31.12.2022, на дату подписания дополнительного соглашения о продлении срока аренды (либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения), условия для неприменения ФСБУ 25/2018 прекращаются. Это означает, что на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. То есть в результате заключения дополнительного соглашения о продлении срока аренды (далее - Соглашение) признается новый объект аренды, а ранее учтенные операции по договору, признанному заканчивающимся 31.12.2022, не корректируются.
В рассматриваемой ситуации в межотчетный период и до заключения Соглашения у организации не было полной уверенности в продлении сроков аренды, т.е. организация могла не применять ФСБУ 25/2018 в отношении этих договоров аренды как по договорам, исполнение которых истекает до конца года. До заключения Соглашения организация могла учитывать платежи по рассматриваемым договорам аренды в прежнем порядке. На дату заключения Соглашения организация должна признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.
Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. При этом срок полезного использования права пользования активом (далее - СПИ) не должен превышать срока аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018).
В случае, когда в договоре срок аренды не зафиксирован, СПИ устанавливается арендатором самостоятельно с учетом намерения об использовании права на продление срока аренды.
Т.е. под "сроком аренды" для целей применения ФСБУ 25/2018 понимается не столько срок, установленный в договоре, в котором установлено право арендатора на его продление, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться этим правом.
Срок аренды, используемый для определения СПИ, является оценочным значением и может быть пересмотрен (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").
Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).
Таким образом, на дату подписания Соглашения организации необходимо признать право пользования активом и обязательство по аренде. При этом если организация планирует использовать земельные участки не весь срок аренды, то она может принять СПИ и обязательство по аренде с даты заключения Соглашения по предполагаемую дату окончания использования земельных участков (например, с 19.05.2022 по 31.12.2024). Если организация планирует использовать земельные участки весь срок аренды, то, по нашему мнению, СПИ и обязательство по аренде рассчитывается с даты заключения Соглашения по дату окончания срока аренды, предусмотренную договором (с 19.05.2022 по 19.05.2025).

Ставка дисконтирования

Законодательно закрепленного метода, как выбрать ставку дисконтирования, на текущий момент нет. Выбор ставки дисконтирования - это предмет профессионального суждения.
Для определения стоимости обязательства по аренде организации необходимо определить приведенную стоимость будущих арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25/2018). То есть дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты.
Дисконтирование позволяет определить текущую стоимость каждого арендного платежа, учитывая, что его стоимость в будущем известна.
Учитываемые арендные платежи включают в себя платежи, которые осталось уплатить после заключения Соглашения (19.05.2022) до конца срока аренды (п. 7 ФСБУ 25/2018).
Согласно ФСБУ 25/2018 применяются два способа определения ставки дисконтирования:
- ставка доходности арендодателя (абзац 1 п. 15 ФСБУ 25/2018). Методики оценки, к примеру, описаны в материале: Эффективность субъектов системы лизинга: сущность и методика оценки (П.Г. Рябчук, А.В. Уварин, журнал "Вестник Алтайской академии экономики и права", N 4 (часть 1), апрель 2021 г.);
- ставка привлечения заемных средств арендатора (абзац 2 п. 15 ФСБУ 25/2018).
МСФО (IFRS) 16 "Аренда" устанавливает, что ставка привлечения дополнительных заемных средств арендатором - это ставка процента, под которую арендатор мог бы привлечь заемные средства, чтобы получить:
- актив со стоимостью, аналогичной стоимости базового актива,
- на аналогичный срок,
- при аналогичном обеспечении,
- в аналогичных экономических условиях (смотрите Приложение А, п. 26 МСФО (IFRS) 16).
ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" в п. 20 содержит следующие требования. Ставка дисконтирования:
- должна отражать существующие на финансовом рынке условия, а также риски, специфичные для обязательства, лежащего в основе признаваемого оценочного обязательства;
- не должна отражать суммы уменьшения или увеличения налога на прибыль организации, которые отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в соответствии с ПБУ "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, а также риски и неопределенности, которые были учтены при расчете будущих денежных выплат, вызванных оценочным обязательством, в соответствии с пп. 16-19 настоящего ПБУ.
В п. 13 Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 11.09.2015) указано: "В случае если первоначальная дисконтированная стоимость обязательства не может быть определена прямым путем, ставка дисконтирования по нему принимается равной фактической ставке дисконтирования по аналогичным обязательствам организации (когда параметры обязательств сравнимы по суммам, срокам исполнения, валюте и т.п.). При отсутствии у организации аналогичных обязательств указанная ставка дисконтирования принимается равной средней фактической ставке по обязательствам организации в той же валюте".
Отметим, что применение одинаковой ставки для всех договоров аренды, по нашему мнению, не совсем корректно. Разные объекты аренды относятся к разной ценовой категории, и если бы организация привлекала для целей аренды заемные средства, кредитные организации с большей вероятностью предлагали бы разные ставки. Смотрите, к примеру, материалы: Методические рекомендации Банка России от 09.07.2020 N 8-МР "О расчете величины процентного риска по активам (требованиям) и обязательствам (пассивам) кредитной организации (банковской группы)", п. 3.2; письмо Банка России от 23.09.2020 N 41-5-9/828 "О методических рекомендациях Банка России по процентному риску"; Примерная форма Методики оценки обесценения финансовых активов (обязательств) кредитной организации (подготовлено Р.В. Пашковым. - Специально для Системы ГАРАНТ, 2020 г.).
Также ставка кредитования сроком на три года, как правило, выше ставки на десять лет, и все эти моменты - срок аренды, кредитный рейтинг организации, ценность предмета аренды - влияют на процентную ставку. Соответственно, для каждого договора аренды подбирается своя ставка дисконтирования с учетом конкретных положений - срок, сумма, кредитные риски и т.д. В данном случае информация от банка о возможной процентной ставке была бы достаточным обоснованием определения ставки дисконтирования.
На практике встречается подход, когда за исходную (базовую) ставку принимается ставка прошлых заимствований. Далее ставка корректируется, например, на темп инфляции. Смотрите материал: Ковалев В.В., Ковалев Вит. В. Корпоративные финансы: учебник (второе издание, перераб. и доп.). - "Проспект", 2019.
Уточним, что нами упомянуты лишь некоторые варианты определения ставки дисконтирования. Данные методики на законодательном уровне не закреплены (как и не запрещены на момент подготовки ответа).
Таким образом, организация должна самостоятельно определять ставку дисконтирования, основываясь на профессиональном суждении и имеющейся информации. Принимать в качестве ставки дисконтирования ставку только потому, что она применяется по другим договорам аренды, не совсем корректно. По нашему мнению, для каждого договора аренды подбирается своя ставка дисконтирования с учетом конкретных положений - срок, сумма, кредитные риски и т.д. К рассматриваемым договорам может быть применена ставка дисконтирования, применяемая по другим договорам аренды, если они являются аналогичными (когда параметры договоров аренды сравнимы по суммам, срокам исполнения, валюте и т.п.). Если договоры аренды не являются аналогичными, в качестве ставки дисконтирования может применяться средняя фактическая ставка по обязательствам организации (кредиты, займы, условия рассрочки или лизинговых договоров), за исключением обязательств перед взаимозависимыми лицами.
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)
- Вопрос: Как определить право пользования и обязательство по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018 (перспективный метод) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)
- Вопрос: Определение фактической ставки дисконтирования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

16 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.