С 2022 года организация формирует резерв на оплату отпусков только в бухгалтерском учете. Сотрудник ушел в отпуск. Итоговая сумма отпускных составила 10 000 руб., из них 8000 руб. были в резерве (только в бухгалтерском учете), 2000 руб. - сверх резерва. В бухгалтерской программе в бухгалтерском и налоговом учете оформлены следующие проводки: Дебет 26 Кредит 70 - 2000 руб. Дебет 96.01.1 Кредит 70 - 8000 руб. В результате в налоговом учете 8000 руб. остаются на 96 счете и не учитывается в расходах, так как резерв на этом счете не создается. Организация является налогоплательщиком налога на прибыль, доходы и расходы учитывает по методу начисления. Как учитывать начисленные отпускные в случае создания резерва только в бухгалтерском учете? Верно ли, что для налогового учета в затраты в текущем периоде должна включаться сразу сумма 10 000 руб.?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Если в расчет резерва на оплату отпусков, сформированного в бухгалтерском учете, не попали какие-то суммы отпускных работников, то эти отпускные вместе со страховыми взносами тем не менее следует списывать за счет резерва. Только если суммы на счете 96, субсчета "Резерв на оплату отпусков" окажется недостаточно для покрытия начисленных отпускных, то разница учитывается так же, как и остальные расходы на оплату труда соответствующей категории работников.
В налоговом учете суммы начисленных отпускных следует учитывать в состав расходов на оплату труда ежемесячно, пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В связи с возникновением у работников права на оплачиваемый отпуск в бухгалтерском учете организации-работодателя формируются оценочные обязательства в порядке, установленном ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (подп. "а" п. 2, п. 4, п. 5 ПБУ 8/2010).
Оценочное обязательство по отпускам должно представлять собой сумму, необходимую для погашения этой задолженности в случае, если все сотрудники на отчетную дату соберутся в отпуск (п. 15 ПБУ 8/2010).
В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 рекомендуется при определении величины оценочного обязательства, связанного с реализацией работниками права на ежегодные оплачиваемые отпуска в соответствии с ТК РФ, учитывать, в частности, такие обстоятельства, как утвержденный график отпусков, различия в условиях оплаты труда и дней отпуска отдельных категорий работников, необходимость уплаты страховых взносов в связи с предоставлением работникам оплачиваемых отпусков и пр.
При разработке методики формирования резерва можно воспользоваться Рекомендацией Р-23/2011-КпР "Оценочные обязательства по расчетам с работниками" /МР-1/2011-КпТ/ (далее - Рекомендация).
Примеры определения величины оценочного обязательства в отношении отпускных приведены также в Приложении 3 к письму Минфина России от 20.05.2015 N 02-07-07/28998 (далее - Приложение 3 к Письму N 02-07-07/28998). Хотя рекомендации даны для бюджетных организаций, полагаем, коммерческие организации тоже вправе воспользоваться предложенными методиками. Заметим, указанное письмо доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 27.05.2015 N НД-4-5/9045.
С учетом п. 8 ПБУ 8/2010 полагаем, что признание оценочного обязательства по причитающимся отпускным должно отражаться на том счете, на который обычно относятся начисления оплаты труда соответствующей категории работников. То есть бухгалтерская запись при признании оценочного обязательства по отпускам может быть следующей: Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков".
По мере начисления отпускных суммы резерва списываются (п. 21 ПБУ 8/2010).
Согласно абзацу второму п. 21 ПБУ 8/2010 признанное в учете оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
На наш взгляд, если в расчет резерва на оплату отпусков, сформированного в бухгалтерском учете, не попали какие-то суммы отпускных работников, то эти отпускные вместе со страховыми взносами тем не менее следует списывать за счет резерва. Только если суммы на счете 96 (субсчет "Резерв на оплату отпусков") окажется недостаточно для покрытия начисленных отпускных, то разница учитывается так же, как и остальные расходы на оплату труда соответствующей категории работников (пп. 21, 22 ПБУ 8/2010). Дополнительное начисление оценочного обязательства при его недостаточности в течение года ПБУ 8/2010 не предусматривает (смотрите Вопрос: Какой корреспондирующий счет использовать при начислении оценочного обязательства по отпускным? Как учитывать оценочное обязательство при приеме новых сотрудников, а также если отпуск предоставляется за период, который не был включен в расчет оценочного обязательства? Производить ли сторнирование оценочного обязательства при сторнировании отпускных? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)).
Начисление отпускных в организации, создающей резерв на оплату отпусков, отражается следующей записью:
Дебет 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков" Кредит 70, 69
- отражено фактическое начисление отпускных работникам и страховых взносов на отпускные за счет резерва;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 70, 69
- отражено начисление отпускных и страховых взносов, если сформированного резерва уже не хватает (т.е. сальдо на счете 96, субсчета "Резерв на оплату отпусков" стало нулевым).
В конце года в бухгалтерском учете производится инвентаризация суммы начисленного в текущем году оценочного обязательства по отпускным. По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть увеличена, уменьшена, остаться без изменения или списана, если организация, имея такое право, приняла решение со следующего года не формировать оценочные обязательства по отпускам (п. 23 ПБУ 8/2010).
Согласно п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, на конец года резерв на предстоящую оплату отпусков должен быть уточнен, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды.
Создание резерва на оплату отпусков в целях налогообложения прибыли является правом, но не обязанностью налогоплательщика (ст. 324.1 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222), поэтому при формировании резерва на оплату отпусков только в бухгалтерском учете (без отражения в налоговом учете) образуются временные разницы в признании расходов организации. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Налоговый учет

Согласно ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, подтверждением которых являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, а также расчет налоговой базы. Статьей 314 НК РФ определено, что аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Иными словами, порядок ведения налогового учета и аналитических регистров налогового учета, установленный ст. 313, 314 НК РФ, не предусматривает отражения учитываемых доходов и расходов с применением двойной записи на счетах бухгалтерского учета (в отличии от бухгалтерского учета (ч. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете")).
Суммы начисленного среднего заработка, сохраняемого за работником на время отпуска, в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). С учетом того, что организация резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам не создает в налоговом учете, то при методе начисления указанные расходы признаются ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
При этом финансовое ведомство придерживается позиции, что в случае, когда отпуск сотрудника приходится на несколько отчетных периодов, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период (письма Минфина России от 25.10.2016 N 03-03-06/2/62147, от 16.12.2015 N 03-03-06/2/73666, от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41890, от 15.07.2015 N 03-03-06/40536, от 12.05.2015 N 03-03-06/27129, от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42). Налоговые органы также руководствуются изложенной выше позицией Минфина России (письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2014 N 16-15/054511, от 25.08.2008 N 20-12/079463, от 06.08.2008 N 21-11/073877.2@).
Вместе с тем судьи преимущественно приходят к выводу, что отпускные можно признавать в расходах в месяце их начисления без распределения по дням, приходящимся на конкретный месяц. Ведь НК РФ не содержит правил, предписывающих учитывать отпускные пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (постановления АС Западно-Сибирского округа от 20.10.2014 N Ф04-10570/14, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.11.2012 N Ф04-4484/12 по делу N А27-14271/2011, от 26.12.2011 по делу N А27-6004/2011).
Принимая во внимание приведенную позицию контролирующих органов, если организация не готова к налоговому спору, то целесообразно учитывать суммы начисленных отпускных в состав расходов на оплату труда пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный (налоговый) период.
В свою очередь, страховые взносы, начисленные на отпускные выплаты, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, полностью в периоде начисления этих взносов (п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). При этом страховые взносы исчисляются в том периоде, в котором были начислены выплаты (п. 1 ст. 424 НК РФ).
С примерами учета отпускных можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Учет выплаты отпускных.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как создавать и использовать резерв по оплате отпусков в бухгалтерском учете;
- Энциклопедия решений. Резервы на оплату отпусков и на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Формирование резерва на оплату предстоящих отпусков в бухгалтерском учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Энциклопедия решений. Учет выплаты отпускных;
- Энциклопедия решений. Учет оплаты ежегодных и дополнительных отпусков, предусмотренных законодательством;
- Вопрос: Особенности начисления отпускных и их последствия (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

2 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.