Как применять положения ФСБУ 25/2018 к договорам аренды имущества, в которых установлено, что арендная плата рассчитывается от количества полученной выручки от использования имущества по факту за месяц, при этом не исключается ситуация, при которой арендованное имущество не будет использоваться арендатором в некоторые периоды, арендная плата за такие периоды не будет уплачиваться? Стоимость имущества по договору - более 300 тыс. руб., срок аренды - более 12 месяцев, право выкупа не предусмотрено. Арендатор не имеет права на упрощенный учет, его отчетность подлежит обязательному аудиту.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Правил определения величины обязательства по аренде в случае переменных арендных платежей, зависящих от деятельности арендатора, российскими стандартами учета не установлено. Также отсутствуют правила учета разницы, возникающей при определении фактического размера арендного платежа, если при расчете обязательства по аренде был использован планируемый размер арендных платежей.
Учитывая положения МСФО 16 "Аренда", считаем, что в рассматриваемом случае обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате неизбежных арендных платежей в будущем.
Неизбежность арендных платежей оценивается арендатором самостоятельно, исходя из профессионального суждения, учитывающего намерения по использованию арендованного имущества и условия его использования.
Если допускается ситуация, что арендатор не получит в некоторые периоды выручки (арендованное имущество не будет им использовано), и обязательств по уплате арендной платы не возникнет в эти периоды, то, по нашему мнению, можно считать, что арендная плата для целей ФСБУ 25/2018 не установлена. Обязательство по аренде (ОА) в таком случае будет равно нулю, а платежи, уплачиваемые при наличии выручки, будут относиться в расходы текущего периода. Право пользования активом (ППА) также будет равно нулю (если отсутствуют иные расходы, подлежащие включению в ППА (авансовые платежи, будущие затраты на демонтаж, перемещение и т.п.).
В противном случае ОА рассчитывается исходя из неизбежных арендных платежей, определенных как платежи, уплачиваемые при минимальном размере выручки, ожидаемом при использовании арендованного имущества.
При этом оценка неизбежных арендных платежей и обязательство по аренде пересматриваются как минимум перед составлением финансовой отчетности за год.

Обоснование позиции:
Арендатор признает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018))*(1).
Обязательство по аренде (далее также - ОА) первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Состав арендных платежей, учитываемых при определении ОА, приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018. При этом в п. 7 ФСБУ 25/2018 приведен открытый перечень платежей, признаваемых арендными: "в состав арендных платежей включаются платежи..., обусловленные договором аренды, в том числе:
а) определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;
б) переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды);
в) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;
г) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;
д) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;
е) суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды".
В данном случае фиксированные платежи отсутствуют, а переменные платежи зависят не от внешних показателей (ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды), а от деятельности самого арендатора.
Разъяснений о том, как учитывать платежи, основанные на результатах деятельности арендатора, связанных с предметом аренды (как в данном случае - арендная плата установлена как определенный процент от выручки арендатора, полученной при использовании имущества) не обнаружено.
Есть мнение, что переменные арендные платежи, связанные с будущими результатами арендатора при использовании предмета аренды, не включаются вообще в расчет обязательства по аренде, т.к. обязательность их уплаты зависит от самого арендатора (и он может их избежать). Т.е. нельзя сказать, что обязательство (по выплате арендных платежей) существует и может быть оценено с достаточной степенью надежности.
Отметим, что обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов (п. 7.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, п. 4.27 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты Советом по МСФО), (далее - Концепция и Концептуальные основы соответственно))*(2).
При этом обязательство признается в бухгалтерском балансе, когда в результате исполнения соответствующего требования существует вероятность оттока хозяйственных средств, способных приносить организации экономические выгоды, и когда величина этого требования может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.4 Концепции, п. 4.27 Концептуальных основ)).
Обязательство не признается, если вероятность оттока средств оценивается как низкая. В п. 4.29 Концептуальных основ указано, что "обязанность является необходимостью или ответственностью, избежать которых организация не имеет практической возможности".
Кроме того, данное мнение (о том, что в состав арендных платежей не включаются платежи, зависящие от результатов деятельности арендатора) основано на положениях МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в п. 27 которого приведен закрытый перечень арендных платежей, которые включаются в оценку обязательства по аренде. К ним относятся, в частности:
(a) фиксированные платежи - платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными (п. B42 МСФО (IFRS) 16);
(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, платежи, привязанные к базовой процентной ставке (например, LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок).
Для целей ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16 арендными платежами являются те переменные платежи, которые зависят от рыночных, внешних факторов. К фиксированным платежам относятся в т.ч. платежи, которые могут по своей форме предусматривать вариативность, но которые по существу являются неизбежными*(3).
Платежи, основанные на результатах деятельности арендатора, связанных с предметом аренды (как в данном случае - арендная плата установлена как определенный процент от выручки арендатора, полученной при использовании имущества), не являются ни фиксированными (по существу фиксированными, т.к не являются неизбежными), ни переменными (т.к. зависят не внешних показателей (от рыночных ставок, ценовых индексов и т.п.). Поэтому не должны учитываться как арендные платежи при оценке ОА.
По нашему мнению, если договором аренды предусмотрена уплата только платежей, зависящих от выручки арендатора (и руководством арендатора не исключены ситуации, когда платеж может отсутствовать вообще (в периодах, когда имущество не используется)), то обязательства по аренде будет отсутствовать*(4).
Размер права пользования активом (далее - ППА) в таком случае может включать только (при наличии):
- арендные платежи, уплаченные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (авансовые платежи);
- любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором (затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях) и
- оценочные обязательства арендатора - будущие затраты, которые арендатор обязан будет понести после окончания договора аренды в соответствии с его условиями (например, установленные договором аренды обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния и т.п.).
В таком случае в учете арендатора может возникать только ППА без ОА:
Дебет 08 ППА Кредит 60, 76, 96 и др.
- при наличии учтены дополнительные расходы, авансы или оценочное обязательство;
Дебет 01 ППА Кредит 08 ППА
- признано право пользования активом по фактической стоимости.
Далее ежемесячно (с учетом требования рациональности - ежеквартально, ежегодно) указанные затраты будут амортизироваться (в данном случае - в течение срока аренды):
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 ППА
- начислена амортизация ППА.
Если же указанные выше расходы и оценочные обязательства отсутствуют, то в учете арендатора не признается ни ОА, ни ППА в ситуации отсутствия платежей, признаваемых арендными для целей ФСБУ 25/2018.

Пересмотр ОА и ППА

Обращаем внимание, что при изменениях условий и намерений использования арендованного имущества, которые приводят к появлению у арендатора обязательств по уплате неизбежных арендных платежей, может возникнуть необходимость признания обязательства по аренде и, соответственно, права пользования активом (абзац 4 п. 21 ФСБУ 25/2018)*(5).
Также в случае изменения условий договора аренды и установления минимального платежа (уплачиваемого арендатором независимо от наличия и размера выручки, связанной с использованием арендованного имущества), размер обязательства по аренде пересчитывается исходя из такого минимального платежа, уплата которого является неизбежной (абзац 2 п. 21 ФСБУ 25/2018).
Например, в случае согласования сторонами договора аренды, что арендная плата рассчитывается как 2% от товарооборота, но не менее 100 тыс. руб. В таком случае при определении ОА учитывалась бы сумма в 100 тыс. руб., неизбежно подлежащая уплате арендатором.
Сумма, превышающая размер фиксированного арендного платежа, относится на расходы текущего периода (Дебет 20 (26, 44)).
Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- признано обязательство по аренде в связи с изменением договора аренды и установлением минимального арендного платежа.
Пример определения размера ОА исходя из минимальных платежей с отнесением разницы в расходы текущего периода смотрите в ответе на Вопрос: Как применять арендатору ФСБУ 25/2018 в случае, когда по договору аренды арендная плата установлена в процентах от товарооборота арендатора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.) (в данном ответе рассмотрена ситуация аренды торгового помещения, когда такое событие, как полное отсутствие товарооборота, рассматривается руководством арендатора как маловероятное).
В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

26 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В исключительных случаях (при выполнении условий, указанных в п. 11 ФСБУ 25/2018, при применении п. 51 ФСБУ 25/2018 в отношении договора аренды, заключенного до перехода на ФСБУ 25/2018, исполнение которых истекает до конца года) арендатор вправе отступить от данного правила и признавать в учете (в расходах) только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Подробнее смотрите в материалах:
- Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
- Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 в ситуации расторжения договора до 31.12.2022 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).
*(2) Смотрите Энциклопедию решений. Обязательства для целей бухгалтерского учета.
*(3) Смотрите, например, разъяснения понятий "фиксированные платежи", "переменные платежи" в Рекомендации БМЦ Центра Р-140/2022-КПР "Арендные платежи, основанные на кадастровой стоимости".
Обращаем внимание, что в данной Рекомендации описывается ситуация, когда минимальные (неизбежные) арендные платежи установлены в размере арендной платы, установленной на дату заключения договора аренды. Кадастровая стоимость не может отсутствовать (если уже раз была установлена), и, как правило, при пересмотре ее размер только увеличивается.
*(4) При оценке платежей, установленных договором аренды, как неизбежных или как вариативных (не являющихся неизбежными для арендатора) необходимо исходить из профессионального суждения, при формировании которого учитываются намерения и планы руководства арендатора по использованию предмета аренды.
Если в рассматриваемой ситуации допускается возможность того, что арендованное имущество может в определенные периоды не использоваться (например, арендован инструмент (оборудование, помещение), который может не использоваться в некоторые периоды) без обязательства по уплате арендных платежей в эти периоды, то можно исходить из того, что арендный платеж для целей ФСБУ 25/2018 не установлен.
Если же такая возможность не допускается (например, когда речь идет об аренде торговых площадей, производственного помещения), то в качестве фиксированного арендного платежа принимается сумма выручки, которую арендатор оценивает как ожидаемую при самых неблагоприятных прогнозах (при осуществлении деятельности в обычных условиях (без учета форс-мажорных ситуаций)).
Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).
*(5) Например, руководством арендатора принято решение о расширении сферы деятельности, в которой используется арендованное оборудование (арендная плата по которому зависит от выручки, полученной с его использованием (2% от выручки, полученной за месяц)).
В связи с таким решением лицо, ответственное за учет договора аренды этого оборудования, приходит к выводу о том, что использование оборудования будет регулярным, и оно будет генерировать выручку в минимально ожидаемом размере в 100 тыс. руб. / мес.
В таком случае признается ОА, рассчитанное с учетом минимальных арендных платежей в размере 2 тыс. руб. (2% х 100 тыс. руб.).