Следует ли в бухгалтерском учете отражать как основные средства дорогостоящие запчасти стоимостью, превышающей лимит, установленный организацией в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", со сроком эксплуатации более 12 месяцев, но затраты по которым не превышают уровень существенности, установленный организацией для квалификации ремонта в качестве капитального?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Поскольку замена запчастей с длительным сроком использования связана с улучшением и (или) восстановлением объекта основных средств, их стоимость не может списываться на расходы при осуществлении текущего ремонта.
Затраты на приобретение таких запчастей выступают в качестве капитальных вложений.

Обоснование позиции:
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2021 год организации применяют Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019, Стандарт). Стандарт утвержден приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, разработан на основе МСФО (IAS) 2 "Запасы", введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, и направлен на сближение российского бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. К запасам, в частности, относятся запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые будут использоваться (приносить экономические выгоды) в течение короткого срока (менее 12 месяцев) (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Для признания актива в бухгалтерском учете в качестве запасов его стоимость не имеет значения (п. 5 ФСБУ 5/2019). Стоимость подобных активов списывается на расходы по мере отпуска их в производство (или при ином выбытии) одним из способов, перечисленных в п. 36 ФСБУ 5/2019. Данные суммы относятся на расходы того периода, в котором произошло выбытие согласно п. 41, п. 43 ФСБУ 5/2019 (смотрите Энциклопедию решений. Пример списания материалов по средней себестоимости c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019, Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019). При этом организация должна обеспечить надлежащий контроль (в том числе с использованием забалансового учета) наличия и движения находящихся у организации инструментов, инвентаря, спецодежды, тары и т.д., переданных в производство (эксплуатацию) объектов (п. 8 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, отличие основных средств (ОС) от запасов в цели и сроке их использования. Если предполагается длительный период получения дохода при использовании актива, то возникает необходимость переноса стоимости актива в расходы равномерно в течение всего периода получения дохода (экономических выгод). При этом среди условий отнесения актива к ОС отсутствует такой критерий, как способность работать самостоятельно*(1). Если объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами, то они не могут являться запасами.
Следовательно, учет активов, используемых для замены вышедших из строя запасных частей основных средств, со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы", но соответствуют условиям признания их основным средством, перечисленным в п. 4 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), в обязательном порядке применяемого организациями начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год.
Отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16), введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н, запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.
То есть стоимость запчасти с длительным сроком использования отражается в составе внеоборотных активов (например, на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства").
Следует отметить, что согласно нормам Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020), обязательного к применению с 1 января 2022 года, под капитальными вложениями понимаются в том числе затраты организации на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020). Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
Таким образом, ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества. Соответственно, затраты на осуществленный ремонт включаются в состав капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства.
Кроме того, п. 24 ФСБУ 6/2020 прямо указывает, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
Напомним, ремонт основных средств может быть текущим или капитальным. При этом затраты на ремонт могут быть капитализируемыми (подп. ж п. 5 ФСБУ 26/2020) и некапитализируемыми (подп. "в" п. 16 ФСБУ26/2020). ФСБУ 26/2020 не конкретизирует, затраты на какой именно вид ремонта (текущий или капитальный) следует включать в капитальные вложения.
Но при рассмотрении капитальных вложений некапитализируемые затраты не учитываются. Так, к капитальным вложениям не относятся затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).
Анализ норм новых стандартов об учете основных средств и капитальных вложений позволяет сделать вывод о том, что существенные по величине затраты на капитальный ремонт объектов основных средств следует включать в состав капитальных вложений. Так, согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 самостоятельными инвентарными объектами признаются существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
На основании п. 18 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами.
Специалисты Минфина России разъясняют, что существенные по величине затраты на проведение ремонта, технического осмотра, а также технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, являются самостоятельными инвентарными объектами вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены данные затраты (смотрите письмо Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521). При этом признание инвентарным объектом части (частей) одного объекта основных средств, стоимость и сроки полезного использования которой существенно отличаются от стоимости и срока полезного использования объекта в целом, осуществляется организацией применительно к объектам основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями, а также отдельным конструктивно обособленным предметам или обособленным комплексам конструктивно сочлененных предметов.
Порядок определения уровня существенности затрат организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014.
В отношении квалификации ремонта применяется профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КПР "Профессиональное суждение" Фонда "НРБУ "БМЦ"), основываясь на заключениях технических специалистов о характере ремонта.
Если для осуществления текущего ремонта приобретаются материальные ценности, которые планируется использовать в течение периода не более 12 месяцев, то данные ценности необходимо учитывать в составе запасов на основании п. 3 ФСБУ 5/2019.
В свою очередь, материальные ценности, приобретенные для капремонта объекта ОС (например, материалы), учитываются в составе капитальных вложений в соответствии с подп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020. Ранее такое имущество учитывалось, как правило, в составе запасов до момента использования в процессе восстановления объектов основных средств (подп. "а" п. 2 сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28).
Но замена запчасти с длительным сроком использования в рассматриваемой ситуации, стоимость которой хотя бы и не превышает установленный организацией уровень существенности затрат, относимых на капитальный ремонт основных средств, не может приравниваться к использованию материалов с коротким сроком эксплуатации для осуществления текущего ремонта.
Как указывалось в норме п. 1 Рекомендации Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств", принятой фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 20.12.2013 (далее Рекомендация Р-32/2013-КпР), данная норма (в которой идет речь о том, что существенные затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, проводимые с периодичностью свыше 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), признаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности в составе внеоборотных активов, в составе показателя, детализирующего строку "Основные средства", например, "Долгосрочные затраты на ремонт и обслуживание основных средств") относится к затратам, не связанным с заменой частей основных средств.
Согласно п. 2 Рекомендации Р-32/2013-КпР в случае, когда в ходе ремонта и обслуживания происходит замена частей, рекомендуется использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств. В частности, необходимо произвести уменьшение стоимости основного средства на сумму остаточной стоимости выбывающей части (пример определения балансовой стоимости выбывающей запчасти приведен в Рекомендации Р-32/2013-КпР) и увеличить стоимость основного средства на сумму затрат по приобретению новой части, а также на сумму иных связанных затрат (например, затраты на монтаж этой части) (смотрите Иллюстративный пример N 3). Затраты на замену частей основных средств включаются в стоимость объектов основных средств (п. 2 Решения).
Аналогично, согласно пунктам 13, 70 IAS 16, при периодических заменах запчастей их стоимость увеличивает первоначальную стоимость ОС, но при этом балансовая стоимость заменяемых запчастей списывается (и уменьшает стоимость ремонтируемого ОС). Предполагается, что такая периодическая замена запчастей улучшает состояние объекта ОС - сохраняет его производственную мощность и срок полезного использования. Если стоимость замененной запчасти определить не представляется возможным, то ее стоимость принимается равной расходам на ее замену (в том числе с учетом стоимости новой запчасти) на момент приобретения заменяемой запчасти (п. 70 МСФО (IAS) 16). То есть в таком случае балансовая стоимость выбывающей запчасти определяется исходя из расходов на ее замену и стоимости новой запчасти с учетом срока ее использования до замены.
С учетом изложенного полагаем, что затраты на приобретение запчасти с длительным сроком использования следует считать непосредственно связанными с улучшением и (или) восстановлением объекта основных средств, и поэтому такой актив не может учитываться в составе запасов. Стоимость такого актива не может списываться в состав расходов, связанных с осуществлением текущего ремонта, даже если замена запчасти осуществляется в ходе непланового ремонта основных средств, обусловленного поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией.
Таким образом, в силу подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020 полагаем, что затраты на приобретение запчастей в рассматриваемой ситуации следует считать капитализируемыми. Отнесение стоимости замены запчастей с длительным сроком использования на затраты одной суммой в качестве расходов на ремонт может вызвать претензии со стороны проверяющих органов (смотрите также Вопрос: Бухгалтерский учет дорогостоящего (стоимость выше 100 000 руб.) аккумулятора (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).
В связи с этим с учетом Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. затраты на приобретение рассматриваемых в вопросе запчастей, следует учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (на отдельном субсчете) до замены (до начала эксплуатации). После замены непригодной к дальнейшей эксплуатации прежней запчасти на новую затраты на приобретение новой запчасти, а также иные затраты, связанные с такой заменой, увеличивают стоимость объекта основных средств и, соответственно, списываются (амортизируются) в составе ОС.
В то же время, если сроки полезного использования частей ОС существенно отличаются от СПИ самого ОС, мы не исключаем возможность учета таких частей как самостоятельных инвентарных объектов ОС на основании нормы предложения четвертого п. 10 ФСБУ 6/2020. В таком случае стоимость отдельных запчастей погашается посредством начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020, пп. 8, 9, 33, 34, 37 ФСБУ 6/2020). Но одновременно в расходах периода, в котором проведена замена запчастей, отражается балансовая (остаточная) стоимость замененных запчастей.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Каким образом в настоящее время (с учетом требований ФСБУ 5/2019) осуществлять учет дорогостоящих запчастей, используемых при проведении восстановительного ремонта ОС, если срок их использования после замены превышает 12 месяцев? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский учет дорогостоящих запчастей (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
- Энциклопедия решений. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

15 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Возможность актива быть использованным самостоятельно или только в комплексе с иным объектом ОС необходима лишь для целей признания его отдельной единицей учета ОС или как часть другой единицы ОС.
Так, п. 6 ПБУ 6/01 и п. 10 ФСБУ 6/2020 предусматривают, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. При этом если объект состоит из частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (вне зависимости от возможности выполнять самостоятельные функции)
или
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (т.е. речь идет не о возможности использования объекта самостоятельно, а о конструктивной обособленности предмета, который выполняет конкретную функцию (при этом не обязательно может использоваться самостоятельно (например, принтер и системный блок, навесное оборудование к спецтехнике, прицепы, палубные краны и т.п.)),
или
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы (например, оборудование печи).
Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.