Стоматологическая поликлиника оказывает платные медицинские стоматологические услуги населению. Налог на прибыль исчисляется по ставке ноль процентов. Организация заключила с банком договор по зарплатному проекту, без открытия в банке расчетного счета. Банк оплачивает обратную комиссию. По условиям договора Банк поручает, а Организация принимает на себя обязательство за вознаграждение осуществлять действия по привлечению Клиентов в банк и обеспечивать регулярное использование Клиентом счета путем перечисления на этот счет выплат. Возникает ли у Организации обязанность по уплате НДС и налога на прибыль, ведению раздельного учета? Как отразить данную операцию в учете? Какой присвоить код операции при отражении счета-фактуры в книге продаж? Как отразить в декларации по НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вознаграждение, причитающееся организации, облагается НДС.
Соответственно, у организации возникает обязанность по выставлению счетов-фактур, регистрации их в книге продаж и отражению в налоговой декларации.
Применение кода вида операции и отражение вознаграждения в декларации разъясняются ниже.
У организации присутствует обязанность по ведению раздельного учета в части НДС.
Полученный доход включается в налоговую базу по налогу на прибыль, облагаемую по ставке ноль процентов.
Доход в целях бухгалтерского учета возможно квалифицировать в качестве дохода по обычным видам деятельности.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Пункт 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) предусматривает, что доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.
При этом доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99).
В свою очередь, из п. 7 ПБУ 9/99 следует, что проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке, классифицируются в качестве прочих расходов.
В рассматриваемом случае полученный доход не является процентом за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
По нашему мнению, исходя из формулировок договора организация получает вознаграждение за оказание услуг, что позволяет отнести данный доход к доходам от обычных видов деятельности.
В таком случае причитающееся организации вознаграждение будет отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с банком". Одновременно возможные расходы, связанные с оказанием данной услуги, списываются в дебет счета 90, а также начисляется НДС.

НДС

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Учитывая изложенное, мы полагаем, что в целях налогообложения привлечение клиентов в банк и обеспечение регулярного использования клиентом счета в банке путем перечисления на этот счет выплат возможно рассматривать в качестве услуги.
В таком случае вознаграждение, причитающееся организации, на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является объектом обложения НДС.
Статья 149 НК РФ содержит закрытый перечень операций, освобождаемых от налогообложения НДС.
К таким относится, например, ряд операций, осуществляемых банками (подп. 3-3.2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако организация кредитным учреждением не является, следовательно, и названные выше нормы применению в рассматриваемом случае не подлежат.
Поскольку рассматриваемая нами операция в ст. 149 НК РФ не указана, то, по нашему мнению, вознаграждение организации подлежит включению в налоговую базу по НДС на общих основаниях (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 20 процентов.
Как прямо установлено в п. 4 ст. 149 НК РФ, в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.
Способы организации раздельного учета НК РФ не регламентирует, поэтому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок раздельного учета и закрепляет его в учетной политике (смотрите письма Минфина России от 20.11.2017 N 03-07-11/76412, УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 16-15/25433, УМНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68949, а также материал: Энциклопедия решений. Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДС)).
Поскольку вознаграждение организации облагается НДС, то в этом случае не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры с выделенной суммой НДС, которые регистрируются в книге продаж (пп. 1, 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 2 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).
С учетом разъяснений, данных в письме ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657, полагаем, что в анализируемой ситуации в графе 2 книги продаж следует проставить основной КВО 01.
В декларации по НДС сумма налога, исчисленная с вознаграждения, отражается в строкам 010, 118 и 200 раздела 3 декларации с дальнейшим отражением в строке 040 раздела 1 (пп. 38.1, 38.12, 38.23 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@).

Налог на прибыль

Пункт 1 ст. 284.1 НК РФ предусматривает, что организации, осуществляющие медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку ноль процентов при соблюдении ряда условий, установленных ст. 284.1 НК РФ.
При этом налоговая ставка ноль процентов применяется организациями, осуществляющими медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за рядом исключений, не относящихся к данному случаю), в течение всего налогового периода (п. 2 ст. 284.1 НК РФ).
Одним из условий применения льготной ставки является доля доходов от осуществления медицинской деятельности (подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).
Из буквального прочтения п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ следует, что если доля доходов от осуществления медицинской деятельности не будет менее 90 процентов, то и к любым другим доходам (в том числе названному в вопросе) применяется нулевая ставка налога на прибыль.
Согласно требованиям п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Однако нормы главы 25 НК РФ не обязывают организации, осуществляющие медицинскую деятельность, вести раздельный учет доходов и расходов для целей применения налоговой ставки в размере ноль процентов. Нормы ст. 284.1 НК РФ определяют лишь условия для применения льготной ставки и не предусматривают особого порядка учета доходов и расходов от осуществления медицинской деятельности. Следовательно, такие организации применяют общий порядок учета доходов и расходов.
В этой связи полагаем, что организация не обязана вести раздельный учет для целей налогообложения прибыли.
Сказанное подтверждается в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2012 N 16-03/018831@, в котором, в частности, говорится, что льготная ставка по налогу на прибыль, предусмотренная п. 1.1 ст. 284 НК РФ, применяется ко всей налоговой базе, раздельного учета расходов для целей налогообложения прибыли не ведется.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

16 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.