Как применять ПБУ 18/02 IT-компании, использующей с 2022 года по 2024 год льготу по налогу на прибыль (ставка 0%)? Отражаются ли ОНА и ОНО? Если да, то в каком размере? Могут ли временные разницы погашаться за пределами льготного периода?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" содержит только общее требование в отношении ставки налога на прибыль, применяемой для определения ОНА и ОНО: применяется ставка налога, установленная для следующего отчетного периода.
Отдельных правил определения отложенных налогов в случае изменения налоговым законодательством ставки налога на определенный период ПБУ 18/02 не содержит.
В соответствии с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" при оценке ОНА и ОНО используется ставка налога, которая будет применяться в том периоде, когда организация будет получать возмещение (осуществлять погашение) балансовой стоимости актива (обязательства).
Организация может самостоятельно с соблюдением требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (в частности, требования рациональности) установить правила применения ПБУ 18/02 в части определения ставки налога на прибыль, используемой для расчета ОНА и ОНО в периоде действия нулевой ставки налога на прибыль:
- рассчитывать суммы ОНА и ОНО по состоянию на 31.12.2021 - 31.12.2023 с применением ставки налога на прибыль 0% и по состоянию на 31.12.2024 - с применением ставки налога 3% (ставки, которая будет действовать в 2025 году) (исходя из общих требований ПБУ 18/02 и отсутствия в нем специальных норм для рассматриваемой ситуации);
- определять активы и обязательства, срок возмещения (погашения) стоимости которых с 31.12.2021 составляет менее трех лет, и рассчитывать ОНА и ОНО по ним в порядке, указанном выше.
По активам и обязательствам, срок возмещения (погашения) стоимости которых более трех лет (с 31.12.2021), организация может определять временные разницы и отложенные налоги с применением ставки налога на прибыль 3% (т.е. применять ПБУ 18/02 с учетом положений МСФО (IAS) 12). Примеры таких активов и обязательств приведены далее.
Выбранный порядок закрепляется в учетной политике.

Обоснование позиции:
С 1 января 2021 года для российских IT-компаний снижена с 20% до 3% ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, и до 0% - для региональной части налога (п. 1.15 ст. 284 НК РФ).
При этом на 2022-2024 годы установлена нулевая ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет (п. 14 ст. 2, ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ).
Льгота применяется при соблюдении условий, указанных в п. 1.15 ст. 284 НК РФ. В случае, если по итогам налогового (отчетного) периода налогоплательщик не выполняет хотя бы одно из условий, установленных абзацами четвертым и пятым п. 1.15 ст. 284 НК РФ, а также в случае лишения его государственной аккредитации такой налогоплательщик лишается права применять налоговые ставки, предусмотренные п. 1.15 ст. 284 НК РФ, с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие установленным условиям либо он лишен государственной аккредитации.
Для целей применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02, Стандарт) право на применение ставки налога на прибыль 0% на основании п. 1.15 ст. 284 НК РФ (далее - Льгота), по нашему мнению, необходимо рассматривать как отсутствие налога на прибыль, подлежащего к уплате в бюджет в периодах с 2022 по 2024 гг. (доходы и расходы учитываются в общем порядке для целей налогообложения, но налог на прибыль не уплачивается в связи с применением ставки 0%). При этом в НК РФ отсутствуют какие-либо специальные правила (ограничения) для учета доходов и расходов, связанных с признанием в этот период активов (например, приобретением основных средств, нематериальных активов) и обязательств (например, кредиторской задолженности)*(1).
В соответствии с п. 11 ПБУ 18/02:
- вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах;
- налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
В свою очередь, возникновение вычитаемых и (или) налогооблагаемых временных разниц ведет к образованию отложенных налоговых активов (далее - ОНА) и отложенных налоговых обязательств (далее - ОНО) соответственно (пп. 14, 15 ПБУ 18/02).
Как установлено в абзаце 2 п. 14 ПБУ 18/02, организация признает ОНА в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
ОНО признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы (абзац 2 п. 15 ПБУ 18/02). Под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
При этом Стандарт не содержит ограничений на определение "последующих отчетных периодов". Учитывая допущение непрерывности деятельности (абзац 3 п. 5 ПБУ 1/2008)*(2), полагаем, что "последующими отчетными периодами" являются также периоды, начинающиеся после 2024 года (в отношении которых действующим законодательством установлена ставка налога 3% (для налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет)).
Поэтому в периоде применения Льготы организация должна определять временные разницы в общем порядке, установленном ПБУ 18/02. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (пп. 8 ПБУ 18/02).
При этом изменение величины ОНА или ОНО в отчетном периоде равняется произведению возникших (погашенных) в отчетном периоде вычитаемых или налогооблагаемых временных разниц соответственно на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (пп. 14 и 15 ПБУ 18/02). В случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНА и ОНО подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок.
Таким образом, в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 организация, которая вправе использовать ставку налога 0%, признает ОНА и ОНО, используя ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, то есть 0% для отчетных периодов 31.12.2021, 31.12.2022 и 31.12.2023. При определении суммы ОНА и ОНО на 31.12.2024 используется ставка налога на прибыль, которая будет действовать в 2025 году (3%, если к тому моменту она не будет изменена).
В то же время в Стандарте отсутствуют правила учета влияния ставок налога, которые в соответствии с налоговым законодательством будут действовать в "последующих отчетных периодах", идущих после периода, в котором временно действуют другие ставки налога.
В пп. 46 и 47 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" (в данном случае положения данного международного стандарта применяются в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации") указано следующее:
- обязательства (активы) по текущему налогу за текущий и предыдущие периоды оцениваются в сумме, которую ожидается уплатить налоговым органам (истребовать к возмещению налоговыми органами), рассчитанной с использованием ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу принятых по состоянию на конец отчетного периода (данное правило относится к активу в виде переносимого на будущее убытка и к обязательству в виде неоплаченной суммы текущего налога за текущий и предыдущие периоды (пп. 12 и 13 МСФО (IAS) 12));
- в то время как ОНА и ОНО "должны оцениваться по тем ставкам налога, которые, как ожидается, будут применяться в периоде реализации актива или погашения обязательства, исходя из ставок налога (и налогового законодательства), действующих или по существу принятых по состоянию на конец отчетного периода". В данном случае ставка налога 3% является по существу принятой для периодов после 2024 года. Для периодов с 2022 по 2025 действует ставка налога 0%.
Оценка ОНО и ОНА должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, с помощью которого организация предполагает - по состоянию на конец отчетного периода - получить возмещение или погасить балансовую стоимость этих активов и обязательств (п. 51 МСФО (IAS) 12)).
Т.е. в соответствии с МСФО (IAS) 12 при оценке ОНА и ОНО используется ставка налога, которая будет применяться тогда, когда организация получит возмещение (осуществит погашение) балансовой стоимости актива (обязательства). Согласно п. 5 МСФО (IAS) 12 временные разницы - это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой величиной.
Таким образом, если следовать МСФО (IAS) 12, то организация должна оценивать период возмещения (погашения) балансовой стоимости каждого актива (обязательства) (основных средств, НМА, финансовых вложений, кредиторской и дебиторской задолженности, оценочных обязательств и т.д.). Учитывая срок Льготы (три года), определяются внеоборотные активы и долгосрочные обязательства, со сроком возмещения (погашения) балансовой стоимости более трех лет с 31.12.2021.
Например:
- если для основного средства, приобретенного в 2022 году, установлен срок амортизации в бухгалтерском учете три года, а в налоговом - пять лет, то временная разница, возникающая в 2022-2024 гг. в связи с разными суммами амортизационных отчислений, будет погашаться после трех лет эксплуатации (в налоговом учете амортизация продолжит начисляться в 2025 и 2026 гг., и если к тому моменту п. 1.15 ст. 284 НК РФ не будет изменен, то сумма амортизационных отчислений уменьшит налогооблагаемую по ставке 3% прибыль за эти периоды);
- обесценение в 2022 году ценных бумаг, приобретенных в 2021 году, которые планируется продать в 2025 году, приведет к вычитаемой временной разнице на сумму обесценения, которая будет погашена в периоде продажи (в налоговом учете доходы от реализации будут уменьшены на стоимость приобретения ценных бумаг согласно п. 3 ст. 280 НК РФ). ОНА определяется с применением ставки, действующей в периоде планируемой продажи ценных бумаг;
- при учете арендатором договора аренды сроком на пять лет в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" временная разница, возникающая в течение срока аренды (разница возникает в связи с тем, что в налоговом учете в расходах отражаются арендные (лизинговые) платежи, а в бухгалтерском - проценты, начисляемые на обязательство по аренде и, возможно, амортизация права пользования активом (пп. 17-19 ФСБУ 25/2018)), будет погашаться ближе к концу срока аренды. Временная разница приводит к признанию отложенного налога с применением ставки налога на прибыль, которая будет действовать в этот период (т.е. 3%).
Временные разницы, возникающие при учете активов и обязательств, которые будут списаны (проданы, прекращены, погашены) до 31.12.2024, приводят к образованию отложенного налога на прибыль, рассчитываемого с применением ставки 0%.
Определение периода возмещения (погашения) балансовой стоимости актива (обязательства) основывается на профессиональном суждении ответственного лица организации. Расчеты и допущения оформляются документально в произвольной форме (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").
При этом отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации": затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.
В связи с этим организация вправе самостоятельно с соблюдением требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" установить правила применения ПБУ 18/02 в части определения ставки налога на прибыль, используемой для расчета ОНА и ОНО в периоде действия Льготы:
- рассчитывать суммы ОНА и ОНО по состоянию на 31.12.2021 - 31.12.2023 с применением ставки налога на прибыль 0% и по состоянию на 31.12.2024 - с применением ставки налога 3% (ставки, которая будет действовать в 2025 году) (исходя из общих требований ПБУ 18/02 и отсутствия в нем специальных норм для рассматриваемой ситуации);
- определять активы и обязательства, срок возмещения (погашения) стоимости которых менее трех лет с 31.12.2021 и рассчитывать ОНА и ОНО по ним в порядке, указанным выше. По активам и обязательствам, срок возмещения (погашения) стоимости которых более трех лет, определять временные разницы и отложенные налоговые активы и обязательства с применением ставки налога на прибыль 3% (т.е. применяя ПБУ 18/02 с учетом положений МСФО (IAS) 12).
Выбор порядка учета следует закрепить в учетной политике.
Разъяснений финансового ведомства применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено. Все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данном ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Иными словами, например, основные средства и НМА, приобретенные в период применения льготы, амортизируются в общем порядке и после 2024 года, а проценты по займам, взятым в период применения льготы, учитываются в расходах после 2024 года.
*(2) При формировании учетной политики предполагается, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке.