ООО (заказчик) заключил договор поставки с ЗАО (поставщик), одновременно ООО (комиссионер) заключил договор с ИП (комитент), по условиям которого комиссионер поставляет комитенту газ, за свои услуги получает вознаграждение, согласован порядок расчетов за газ: комитент производит оплату за газ напрямую поставщику. Обязан ли комиссионер отражать в своем бухгалтерском учете денежную операцию по исполнению обязательств по договору поставки за ООО третьим лицом (комитентом)? Как приходуется в бухгалтерском учете комиссионера товар, который фактически оплачен комитентом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами комиссионера. Если комиссионер в расчетах не участвует, в учете комиссионера отражается только выручка от оказания посреднических услуг - комиссионное вознаграждение. Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента. Поэтому данные товары учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004.

Обоснование позиции:

Юридические аспекты

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Документооборот

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".
При отгрузке товаров комитент выписывает на имя комиссионера товарную накладную (при разработке накладной может быть принята за основу форма N ТОРГ-12) с пометкой "на реализацию". Комиссионер, принимая товар, составляет акт о приемке товаров (может быть принята за основу форма N ТОРГ-1).
При реализации комиссионером товаров комитента покупателю комиссионер выставляет накладную. Не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров (работ, услуг) посредник обязан выписать на имя покупателя счет-фактуру в двух экземплярах. В выставленном покупателю счете-фактуре он указывает в качестве продавца наименование своей организации (или Ф.И.О. ИП). Смотрите письма Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-09/45747, от 19.10.2015 N 03-07-14/59665, от 25.06.2014 N 03-07-РЗ/30534, от 29.04.2013 N 03-07-09/15077. Дополнительно он может также указать сведения о принципале (комитенте) и об агентском (комиссионном) договоре (смотрите письмо Минфина России от 23.04.2012 N 03-07-09/40).
Первый экземпляр счета-фактуры комиссионер передает покупателю, а второй регистрирует в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (подп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, п. 20 Правил ведения книги продаж).
После того как комиссионер реализовал покупателю товар комитента, он сообщает комитенту показатели выставленного покупателю счета-фактуры.
Принципал (комитент) на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах (работах, услугах) выставляет счет-фактуру посреднику той же датой, которой агентом выписан счет-фактура покупателю. Номер счету-фактуре присваивается в соответствии с индивидуальной хронологией составления счетов-фактур принципала (комитента). В строке "Поставщик" указываются реквизиты принципала (комитента). В строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (подп. "а", "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Смотрите также письма ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@, Минфина России от 23.11.2012 N 03-07-09/153, от 10.05.2012 N 03-07-09/47. В табличной части повторяются все данные счета-фактуры, выставленного агентом в адрес покупателя.
Принципал (комитент) регистрирует выданные посреднику счета-фактуры в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж). Посредник регистрирует эти счета-фактуры только в части 2 журнала учета счетов-фактур (подп. "а" п. 7 и подп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, подп. "в" п. 19 Правил ведения книги покупок).
Комиссионер составляет отчет с приложением копий первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных покупателям, и передает его комитенту. При этом специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны договора комиссии могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых комитенту сведений. Необходимо, чтобы отчет содержал все обязательные реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Одновременно с отчетом комиссионер выставляет принципалу счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактуру агент (комиссионер) регистрирует в книге продаж (первый абзац п. 20 Правил ведения книги продаж). Полученный от посредника счет-фактура на сумму вознаграждения принципал (комитент) регистрирует в книге покупок (первый абзац п. 11 Правил ведения книги покупок).
Если договором комиссии предусмотрено составление акта на комиссионное вознаграждение, то комиссионер составляет такой акт. Если при исполнении договора комиссии комиссионер привлекает субкомиссионера, то комиссионер составляет документы в описанном выше порядке на основании документов, представленных субкомиссионером.

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета товары являются видом запасов.
При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:
- ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденном приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019);
- Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).
В соответствии с ФСБУ 5/2019 к товарам относятся:
- товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019);
- товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).
Согласно подп. "б" п. 4 ФСБУ 5/2019 этот стандарт не распространяется на материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки.
Товары, поступившие для реализации по договору комиссии, являются собственностью комитента. Поэтому данные товары учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по ценам, согласованным с комитентом (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета). По мере реализации товаров организация-комиссионер списывает их стоимость с забалансового счета.
Денежные средства, поступившие по договорам комиссии в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами комиссионера (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Выручка от оказания посреднических услуг - комиссионное вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности комиссионера и отражается в его бухгалтерском учете на дату исполнения поручения по кредиту счета 90 в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом" (пункты 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).
Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые комитентом), учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", списываются в дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" (пункты 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
В ситуации, когда комиссионер в расчетах не участвует, в бухгалтерском учете комиссионера делаются следующие записи:
Дебет 004 - Товары приняты на реализацию;
Кредит 004 - товары отгружены;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90, субсчет "Выручка" - отражена выручка.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Договор комиссии;
- Семенихин В.В. Посреднические услуги (издание третье, переработанное и дополненное). - "ИД "Гросс-Медиа": РОСБУХ, 2018 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

6 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.