Организация арендует у города общественный туалет. Арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Для нормальной работы объекта была необходима реконструкция и ремонт водопровода и канализации к нему. Согласно акту выполненных работ подрядчик выполнил обязательства по разработке проектно-технической документации и выполнил текущий ремонт. Как учесть данные расходы?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты на улучшение и (или) восстановление арендованного объекта основного средства (в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта), произведенные арендатором в процессе использования предмета аренды, изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении - формируют самостоятельное основное средство при условии, что затраты удовлетворяют требованиям признания основного средства (п. 4 ФСБУ 6/2020, п. 6 ФСБУ 26/2020).
Если затраты на улучшение арендованного объекта произведены после получения предмета аренды, но до начала его фактического использования, то расходы арендатора на подготовку предмета аренды признаются расходами периода, в котором они понесены.

Обоснование вывода:
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ).
В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.
В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Таким образом, порядок отражения в учете неотделимых улучшений определяется исходя из условий договора аренды, а именно: есть ли согласие арендодателя на улучшение арендованного имущества, возмещает ли арендодатель стоимость неотделимых улучшений.
В 2022 году порядок бухгалтерского учета улучшений и (или) восстановлений (далее - улучшений) арендованных объектов основных средств осуществляется в соответствии со стандартами: ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", ФСБУ 6/2020 "Основные средства".
Улучшения арендованных ОС могут быть произведены арендатором:
- в процессе использования предмета аренды;
- после получения предмета аренды и до начала использования полученного предмета аренды.
Рассмотрим порядок учета расходов, произведенных арендатором на улучшения арендованных ОС:
1. Улучшения арендованного объекта произведены в процессе использования предмета аренды.
По общему правилу затраты на улучшения арендованного объекта недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020) при условии, что они удовлетворяют условиям признания основного средства (п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 4 ФСБУ 6/2020, смотрите, к примеру письмо Минфина России от 22.06.2021 N 03-05-05-01/48860).
Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете, если понесенные затраты обеспечивают получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп. "а" п. 6 ФСБУ 26/2020).
В п. 10 ФСБУ 6/2020 предусмотрено, что самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
С 2022 года в соответствии с ФСБУ 6/2020 ограничения по установлению лимита стоимости объектов ОС не установлены, т.е. организация может самостоятельно выбирать лимит стоимости объектов ОС или совокупности затрат (существенных расходов на проведение капитальных ремонтов или техническое обслуживание ОС). То есть организации необходимо установить в учетной политике для целей бухгалтерского учета стоимостной лимит для отнесения активов (в т.ч. расходов на ремонт ОС) к основным средствам.
При этом, в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены.
При принятии к учету объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).
Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020). То есть ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества.
Поэтому затраты на осуществленный ремонт также включаются в состав капитальных вложений, кроме установленных в ФСБУ 26/2020 видов ремонта:
- на текущий ремонт основных средств (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020), связанный с поддержанием работоспособности или исправности основных средств;
- на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).
Текущим ремонтом является плановый ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности объекта и состоящий в замене и/или восстановлении отдельных легкодоступных его частей (смотрите, например, подп. 2.3.9 п. 2.3 Межгосударственного стандарта ГОСТ 18322-2016 "Система технического обслуживания и ремонта техники. Термины и определения" (введ. в действие приказом Росстандарта от 28.03.2017 N 186-ст, далее - ГОСТ 18322-2016)).
Таким образом, в состав капитальных вложений не включаются расходы на текущие или неплановые ремонты ОС.
К капитальному ремонту объектов капитального строительства относятся (п. 14.2 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ), в частности, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов (смотрите Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020).
Если ремонт объекта относится к капитальному ремонту, то затраты на капитальный ремонт необходимо признать капитальными вложениями.
Обращаем внимание на то, что мы не вправе производить квалификацию рассматриваемого ремонта объекта с технической точки зрения. Решение об отнесении ремонта к определенной категории организация принимает самостоятельно в зависимости от конкретных технических характеристик и основываясь на профессиональном суждении экспертов, которые обладают полной и достоверной информацией, необходимой для принятия подобных решений.
ОС в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество подлежит амортизации в учете арендатора. Срок полезного использования основного средства может устанавливаться равным оставшемуся в соответствии с договором сроку аренды (подп. "а" п. 9, п. 27, подп. "а" п. 33, п. 35 ФСБУ 6/2020, пп. 4, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Если организация осуществляет ремонт арендованного имущества, межремонтный период которого превышает 12 месяцев (или обычный операционный цикл, превышающий 12 месяцев), и затраты организации на ремонт основного средства превышают стоимостной лимит для отнесения активов к ОС, то капитальные вложения также учитывают как отдельное основное средство. Срок полезного использования такого объекта в этом случае равен периоду времени до следующего планируемого ремонта.
Таким образом, если производимые арендатором во время использования арендованного имущества улучшения отвечают условиям, указанным в п. 4 ФСБУ 6/2020, то затраты изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении - формируют самостоятельное основное средство.
Фактические затраты на выполнение неотделимых улучшений отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (пп. 9, 10 ФСБУ 26/2020). На дату завершения капитальных вложений затраты на выполнение неотделимых улучшений списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 18 ФСБУ 26/2020, пп. 4, 12 ФСБУ 6/2020).
Проводки могут быть следующие:
Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 и пр.) - произведены неотделимые улучшения арендованного имущества;
Дебет 01 Кредит 08 - расходы на улучшение признаны в качестве основного средства;
Дебет 02 Кредит 01 - стоимость ОС (неотделимых улучшений) погашается посредством начисления амортизации.
Если произведенные улучшения арендованного основного средства не отвечают условиям, указанным в п. 4 ФСБУ 6/2020, то они отражаются в расходах по обычным видам деятельности.
В таком случае в учете организации-арендатора могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 и пр.) - произведены неотделимые улучшения арендованного имущества;
Дебет 20 Кредит 08 - расходы на улучшение признаны в составе расходов по обычным видам деятельности.
В п. 5 ФСБУ 6/2020 также говорится, что организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов.
В этой связи полагаем, что стоимость неотделимых улучшений следует учесть за балансом. Например, на счете 012 "Неотделимые улучшения", сделав запись:
Дебет 012 - учтена стоимость неотделимых улучшений.
Поскольку в силу положений ГК РФ неотделимые улучшения всегда являются собственностью арендодателя, после прекращения договора аренды их требуется передать собственнику арендованного объекта.
Если арендодатель возмещает арендатору затраты на выполнение неотделимых улучшений, то на дату передачи предмета аренды признается доход в виде разницы между суммой возмещаемых затрат и балансовой стоимостью неотделимых улучшений (при ее наличии) (пп. 41, 44 ФСБУ 6/2020).
2. Затраты на улучшение арендованного объекта произведены после получения предмета аренды, но до начала его фактического использования.
В п. 7 ФСБУ 6/2020 указано, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды) устанавливаются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
Поэтому нормы ФСБУ 25/2018, устанавливающие особый (специальный) порядок учета капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества, являются приоритетными по отношению к общим нормам п. 5, 7, 18 ФСБУ 26/2020 (в соответствии с которыми в результате осуществления капитальных вложений в бухгалтерском учете возникают основные средства).
В соответствии с ФСБУ 25/2018 с 2022 года неотделимые улучшения не формируют у арендатора отдельный объект бухгалтерского учета, учитываемый в составе основных средств, а входят в состав первоначальной стоимости права пользования активом, которое не является объектом основных средств, несмотря на его отражение в бухгалтерском учете в составе основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 47 МСФО (IFRS) 16 "Аренда") (Неотделимые улучшения арендованной недвижимости с 2022 года: о налоге на имущество организаций (А.М. Рабинович, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2021 г.)).
По общему правилу право пользования активом признается по фактической стоимости. Фактическая стоимость права пользования активом включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до этой даты;
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.
Если арендатор относится к экономическим субъектам, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенные способы учета), арендатор может не признавать предмет аренды в качестве права пользования активом и не признавать обязательство по аренде. При применении этого пункта арендные платежи признаются в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды.
При этом условиями договора аренды должны соблюдаться условия, установленные в п. 12 ФСБУ 25/2018:
а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
Также, поскольку организация-арендатор применяет упрощенные способы учета, то (при соблюдении условий, указанных в п. 12 ФСБУ 25/2018) организация может рассчитывать фактическую стоимость права пользования активом исходя из подп. "а" и "б" п. 13 ФСБУ 25/2018, то есть учитывать только величину первоначальной оценки обязательства по аренде и арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до этой даты. В данном случае расходы арендатора на подготовку предмета аренды и величина подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства (установленные в подп. "в" и "г" п. 13 ФСБУ 25/2018) признаются расходами периода, в котором были понесены.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- ФСБУ "Аренда": об учетной политике и не только (С.П. Данченко, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2021 г.);
- Лукавое фискальное умолчание. Налог на имущество организаций с неотделимых улучшений арендованной недвижимости (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 30, август 2021 г.);
- Учетная политика 2022: бухгалтерская и налоговая (Крутякова T.Л.) - "Издательство АйСи", 2022 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

26 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.