Вид деятельности Общества - строительство дорог. Обществом приобретены на праве собственности и реконструированы подъездные железнодорожные пути необщего пользования, которые поставлены на учет и являются объектом недвижимости. Пути используются для доставки сыпучих материалов на центральный склад. Как в бухгалтерском и налоговом учете следует учитывать расходы по содержанию путей: материалы, использование строительной техники и ГСМ, зарплата и страховые взносы прикрепленных сотрудников?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты на содержание железнодорожных путей необщего пользования включаются в затраты на обслуживание производственного процесса в бухгалтерском учете организации.
Такие затраты могут быть приняты в уменьшение доходов при исчислении налоговой базы как расходы, связанные с производством и реализацией.

Обоснование вывода:
Под владельцами железнодорожных путей необщего пользования понимаются юридические лица (индивидуальные предприниматели), имеющие на праве собственности или на ином праве железнодорожные пути необщего пользования, а также здания, строения и сооружения, другие объекты, связанные с выполнением транспортных работ и оказанием услуг железнодорожного транспорта (ст. 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации".
Пунктом 1 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2003 N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" предусмотрено, что владелец железнодорожных путей необщего пользования обеспечивает за свой счет их содержание с соблюдением требований безопасности движения и эксплуатации железнодорожного транспорта, а также осуществляет совместно с грузоотправителями и грузополучателями освещение таких путей в пределах занимаемой ими территории или в местах погрузки, выгрузки грузов и проводит очистку железнодорожных путей необщего пользования от мусора и снега.

Учет затрат на содержание объекта основных средств в бухгалтерском учете

Содержание объекта основных средств в общем случае осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.
Кроме того, к расходам на эксплуатацию ОС могут относиться затраты:
- на коммунальные услуги, в том числе на электроснабжение, теплоснабжение, водоснабжение и водоотведение;
- на эксплуатацию обслуживающих систем, например охранной сигнализации и противопожарной безопасности;
- на содержание помещений и территорий в соответствии с санитарными правилами и нормами;
- на техническое обслуживание и ГСМ (для оборудования, транспортных средств и пр.);
- на материальные запасы, потребляемые в рамках использования имущества;
- прочие затраты.
Согласно п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по обычным видам деятельности формируют в том числе расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии расходы по обычным видам деятельности.
Следовательно, в силу данной нормы, а также в силу норм абзаца первого, абзаца шестого п. 5 расходы, связанные с эксплуатацией железнодорожных путей, как и суммы начисленной по этому объекту амортизации, являются расходами по обычным видам деятельности.
Данные расходы формируют себестоимость продукции, работ, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).
Затраты на содержание объекта основных средств включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
Порядок формирования в бухгалтерском учете информации о запасах, приобретаемых на содержание объекта основных средств, осуществляется на основании норм ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.
Затраты на приобретение (работ) услуг, необходимых для осуществления производственной деятельности организации, в том числе в части содержания объекта основных средств, признаются в составе расходов по обычным видам деятельности на дату подписания акта о выполнении работ (оказании услуг) (пункты 5, 16 ПБУ 10/99). Такие затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99).
Затраты на оплату труда прикрепленных сотрудников признаются расходами организации по обычным видам деятельности в период начисления заработной платы (пункты 5, 8, 16, 18 ПБУ 10/99).
В силу пп. 5, 8 ПБУ 10/99, п. 2 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страховые взносы на суммы выплат работникам, за исключением надбавок к страховым тарифам и штрафов, включаются в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Таким образом, расходы на содержание и использование железнодорожных путей необщего пользования отражаются следующими записями:
Дебет 20 Кредит 60 (10, 70, 69, 76...)
- учтены расходы на содержание основного средства (по видам затрат)

Учет затрат на содержание объекта основных средств в налоговом учете

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014).
В соответствии с ними в целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (письма Минфина России от 14.08.2020 N 03-03-06/1/71591, от 03.07.2020 N 03-03-06/1/57735, от 09.12.2019 N 03-03-06/1/95331, от 17.12.2019 N 03-03-06/1/98767). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода).
Расходы, в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ):
1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
3) расходы на освоение природных ресурсов;
4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Как видим, к расходам, связанным с производством и реализацией, прямо отнесены расходы на содержание основных средств (а также расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание иного имущества).
На основании п. 2 ст. 253 НК РФ все эти расходы, в свою очередь, подразделяются на:
1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
3) суммы начисленной амортизации (статьи 259-259.3 НК РФ);
4) прочие расходы (ст. 264 НК РФ).
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на:
- приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.
В рассматриваемой ситуации организация несет расходы на обслуживание объекта недвижимого имущества, являющегося основным средством для целей налогового учета. Так Минфин России в письме от 07.11.2007 N 03-03-06/1/776 указал, что стоимость внутрихозяйственных дорог, находящихся у налогоплательщика на праве собственности и используемых им для извлечения дохода, подлежит амортизации при условии соответствия этих расходов положениям ст. 252 НК РФ.
Бремя содержания имущества, в том числе недвижимого, возложено законодателем на его собственника. Иными словами, осуществление налогоплательщиком расходов на содержание принадлежащего ему недвижимого имущества обусловлено требованиями законодательства.
Отказ от несения таких затрат повлечет нанесение ущерба имуществу, приобретаемому для деятельности, направленной на получение дохода.
Приобретение железнодорожных путей необщего пользования позволило организации не обращаться к услугам РЖД.
В связи с этим расходы, направленные на содержание объекта недвижимости, который участвует в формировании дохода. являются экономически обоснованными.
Таким образом, затраты на содержание объекта ОС могут быть приняты в уменьшение доходов при исчислении налоговой базы.
В частности, затраты на приобретение материалов, направляемых на содержание и эксплуатацию железнодорожных путей, на приобретение ГСМ, необходимого для эксплуатации строительной техники, и затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, могут быть отнесены к материальным расходам, а начисления в денежной или натуральной форме в пользу прикрепленных сотрудников - к расходам на оплату труда.
Суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные на выплаты в пользу прикрепленных сотрудников, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Таким образом, затраты на содержание железнодорожных путей необщего пользования могут быть приняты в уменьшение доходов при исчислении налоговой базы как расходы, связанные с производством и реализацией.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет материалов в соответствии с ФСБУ 5/2019.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

18 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.