С государственным университетом заключено соглашение о софинансировании, согласно которому организация выступает в качестве индустриального партнера. Университет является получателем государственной субсидии на выполнение научных исследований и разработок. Согласно условиям заключенного соглашения организация за счет собственных средств осуществляет финансирование проекта в определенном размере. Несколько лет организацией проводились исследования, которые аккумулированы на счете 08. На счете 08 учитывались как средства, перечисленные университету в качестве софинансирования, так и работы, непосредственно выполненные организацией, а также привлеченными соисполнителями. Документы соисполнителями оформлены на организацию. Исключительные права на результаты проекта принадлежат университету. Соглашением с университетом предусмотрено, что организации будет передано право использования результатов разработок и исследований. По условиям лицензионного договора университет (лицензиар) передает организации (лицензиату) неисключительное право использования РИД сроком на пять лет. За предоставляемые права организация уплачивает лицензиару единовременное вознаграждение (несущественное). Каков порядок отражения этих операций в бухгалтерском (проводки) и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Имеются предпосылки считать, что стоимость актива в виде результатов разработок, учтенного на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", будет списываться в течение срока, не превышающего пять лет (срок соответствует периоду использования прав на патенты и изобретения, установленному в лицензионном договоре с университетом).
Плата за неисключительное право первоначально отражается в качестве расходов будущих периодов.
В налоговом учете осуществленные организацией расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в порядке п. 4 ст. 262 НК РФ.
Суммы платежей правообладателю могут учитываться равномерно в течение срока действия лицензионного договора.

Обоснование позиции:
Нормы ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02) применяются организациями, выполняющими НИОКР собственными силами или (и) являющимися по договору заказчиками указанных работ (п. 1 ПБУ 17/02).
Из п. 2 ПБУ 17/02 следует, что ПБУ 17/02 применяется в отношении НИОКР:
- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Принимая во внимание изложенное, а также учитывая, что организация выступала в качестве заказчика до договорам с соисполнителями, по нашему мнению, можно полагать, что организация правомерно учитывала осуществленные в рамках соглашения расходы (выполненные соисполнителями работы, заработную плату непосредственно участвовавших в разработках работников и пр.), результаты которых подлежат правовой охране, но еще не оформлены в установленном законодательством порядке, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (смотрите также п. 9.2.9 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 58591-2019 "Интеллектуальная собственность. Бухгалтерский учет и нематериальные активы" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.10.2019 N 951-ст)).
В то же время нормы ПБУ 17/02 не применяются, в частности, к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам (п. 3 ПБУ 17/02). Иными словами, правила бухгалтерского учета НИОКР регулируют лишь их конечный результат с момента готовности соответствующих объектов к использованию. А в отношении расходов на НИОКР, когда еще конечный их результат не сформирован, нормы указанных ПБУ не содержат конкретных указаний по их отражению в учете и отчетности.
В результате получается, что порядок текущего учета затрат на НИОКР фактически выведен из сферы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
На это обстоятельство обращается внимание в п. 3 Рекомендации Р-12/2011-КпР "Затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - Рекомендация Р-12/2011-КпР).
В свою очередь, в п. 4 Рекомендации Р-12/2011-КпР говорится, что особенностью НИОКР по сравнению с созданием материальных объектов (например, строительством основных средств) является отсутствие уверенности в их положительном результате. Для НИОКР как положительные, так и отрицательные результаты являются нормальными. В этой связи возникают сомнения в правомерности капитализации затрат на НИОКР до тех пор, пока организация не получит уверенности в их успешном завершении.
Исходя из пп. 5, 6 Рекомендации Р-12/2011-КпР, затраты на оригинальные и плановые научные изыскания, осуществляемые в целях получения новых научных или технических знаний, когда будущее использование их результатов является неопределенным (затраты на исследование), признаются расходами в момент их осуществления с отнесением на финансовые результаты того периода, в котором были понесены соответствующие затраты.
Затраты на исследования в зависимости от их характера включаются в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в соответствии с учетной политикой организации.
Затраты на планирование или конструирование новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг с применением научных открытий или других знаний, когда высоко вероятно применение результатов для получения организацией экономических выгод (затраты на разработки), накапливаются (капитализируются) в качестве вложений во внеоборотные активы, формируя первоначальную стоимость признаваемого впоследствии нематериального актива или актива в форме результата разработок.
Оформленные результаты исследований и работ для организации не являются нематериальными активами (подп. "б" п. 3 ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов", далее - ПБУ 14/2007). Исключительные права на них будут принадлежать университету.
В таком случае можно предположить, что счет 08 для отражения названных сумм использовать не требовалось. Понесенные расходы могли быть учтены в зависимости от их характера в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов. Данный способ учета в целом соответствует методике, изложенной в п. 4 информации Минфина России N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства", который предусматривает, что затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не включенные в стоимость актива, учитываются на основании ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) в качестве расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации.
Тогда, если следовать позиции о неправомерности использования счета 08 в рассматриваемом случае, на основании п. 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" накопленная на счете 08 сумма подлежит списанию на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Если же придерживаться мнения о необходимости использования счета 08 организацией, то в таком случае необходимо принимать во внимание положения п. 15 ПБУ 17/02. Данная норма указывает, что, когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода. В таком случае можно было бы предположить, что поскольку исключительные права на результаты исследований будут принадлежать университету, то накопленную на счете 08 сумму допустимо списать в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Однако тот факт, что права на патенты и изобретения будут принадлежать университету, не свидетельствует о том, что организация (индустриальный партнер) не будет получать экономические выгоды в будущем. Как раз наоборот, в течение пяти лет будет использовать результаты работ при условии уплаты несущественной суммы. При этом, на наш взгляд, в процессе участия организации в качестве индустриального партнера формируется актив в форме результата разработок (п. 6 Рекомендации Р-12/2011-Кп).
В этой связи мы полагаем, что к учтенным на счете 08 расходам возможно применить нормы пп. 10-12 ПБУ 17/02.
Так, согласно п. 10 ПБУ 17/02 расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.
Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации (п. 11 ПБУ 17/02). Списание расходов линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока (п. 12 ПБУ 17/02).
То есть если результаты НИОКР не подлежат правовой защите, то актив подпадает под регулирование ПБУ 17/02, расходы со счета 08 будут списываться в течение срока, не превышающего пять лет (срок соответствует периоду использования прав на патенты и изобретения, установленному в лицензионном договоре с университетом).
Также заметим, что порядок учета затрат в случае выполнения НИОКР в качестве соисполнителя, в том числе и при условии, когда исключительные права на результат интеллектуальной деятельности будут принадлежать заказчику, нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен. Поэтому организация вправе применить профессиональное суждение в области бухгалтерского учета. Согласно п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018) оно принимается, в частности, по вопросу списания объекта бухгалтерского учета, при выработке способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах и т.д. Выбранный метод признания расходов следует закрепить в учетной политике (п. 17 ПБУ 17/02).
Однако сказанное выше не относится к учтенным на счете 08 средствам, перечисленным университету в качестве средств софинансирования. В этой связи правомерность учета таких сумм на счете 08 может быть поставлена под сомнение. Учитывать их в качестве авансов мы также полагаем неверным, поскольку при авансировании предполагается встречное представление университетом. На наш взгляд, такие суммы возможно учитывать на счетах учета расчетов (например, на счете 76) и затем в качестве расходов по обычным видам деятельности или в качестве прочих расходов (пп. 5, 12 ПБУ 10/99) произвести списание также в течение срока использования неисключительного права, предоставленного университетом на основании лицензионного договора (пять лет) (пп. 18, 19 ПБУ 10/99).
Вместе с тем мы признаем, что сформированная организацией на счете 08 стоимость работ, а также и объем софинансирования, по сути, формируют некий актив организации (выше мы назвали его активом в форме результатов разработок), который принесет экономические выгоды организации в будущем в течение пяти лет использования неисключительного права (смотрите пп. 7.2, 7.5 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997), Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета). В этой связи, на наш взгляд, списание в течение пяти лет действия лицензионного договора расходов на создание такого актива будет иметь место как при отражении сумм софинансирования на счете 08, так и в случае отнесения их на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Поэтому мы констатируем, что в настоящее время отсутствуют прямые нормы, обязывающие организацию обосабливать суммы софинасирования на счете 76.
Подытожим наши рассуждения: мы полагаем, что имеются предпосылки считать, что поскольку исключительные права на результаты разработок и исследований не принадлежат организации, то стоимость актива (в форме результатов разработок), учтенного на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", будет списываться в течение срока, не превышающего пять лет (срок соответствует периоду использования прав на патенты и изобретения, установленному в лицензионном договоре с университетом).
Разъяснениями уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем. Все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. Во избежание претензий со стороны контролирующих органов организация может обратиться в Минфин России по адресу: 109097, Москва, ул. Ильинка, д. 9.
Что касается полученных организацией неисключительных прав, то согласно п. 39 ПБУ 14/2007 нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре.
При этом платежи за предоставленное право отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. Иными словами, платежи, осуществленные по условиям лицензионных договоров, первоначально отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов с последующим списанием в течение срока действия договоров.

Налог на прибыль

В понимании главы 25 НК РФ осуществленные организацией расходы, на наш взгляд, возможно рассматривать в качестве расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.
Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).
Поскольку в данном случае речь идет о расходах, поименованных в подп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ, то считаем, что независимо от того, что исключительное право на результаты будет принадлежать университету, осуществленные организацией расходы могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в порядке п. 4 ст. 262 НК РФ.
Так, согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ (письмо Минфина России от 24.01.2020 N 03-03-06/1/4108).
Также обратим внимание, что согласно п. 10 ст. 262 НК РФ положения ст. 262 НК РФ не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Мы полагаем, что на рассматриваемую ситуацию, когда коммерческий партнер не является исполнителем, реализующим университету результаты работ за плату, эта норма не распространяется.
Суммы, перечисленные в качестве софинансирования, в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, по нашему мнению, соответствуют критериям признания расходов, установленным ст. 252 НК РФ: они направлены на получение дохода. В частности, в письме Минфина России от 14.08.2012 N 03-07-11/294 сказано, что налогоплательщик, осуществляющий НИОКР в качестве исполнителя по государственному контракту, учитывает расходы, связанные с такими разработками, в порядке, установленном главой 25 НК РФ для расходов, связанных с основной деятельностью налогоплательщика. При этом если налогоплательщик, выполняющий такие работы в качестве исполнителя, осуществляет их софинансирование и получает по условиям договора неисключительные права в отношении результатов разработок, налогоплательщик вправе учитывать расходы на НИОКР в размере, соответствующем его доле расходов, в порядке, установленном п. 2 ст. 262 НК РФ. В то же время в случае, если налогоплательщик осуществляет софинансирование выполняемых им НИОКР на безвозмездной основе, расходы на НИОКР в части указанного софинансирования не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 1 ст. 252 НК РФ.
В данном случае, как мы полагаем, признак безвозмездности отсутствует (организация получает право пользования патентом и изобретениями, причем за плату, пусть и несущественную).
В налоговом учете платежи по лицензионному договору включаются лицензиатом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности, в частности правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели (подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Следовательно, суммы, выплачиваемые организацией по лицензионному договору, могут быть учтены при формировании налогооблагаемой прибыли при условии соответствия их всем критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 03.10.2018 N 03-03-06/1/70948, от 15.12.2016 N 03-03-06/1/75364, от 04.06.2012 N 03-03-10/60).
Платежи по лицензионному договору могут учитываться в целях налогообложения прибыли и равномерными суммами в течение срока действия этого договора (письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761).
Также напомним, что организация может получить персональное разъяснение Минфина России и ФНС России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация (исполнитель) заключила государственный контракт с Министерством промышленности и торговли РФ (заказчик) на выполнение НИОКР. Права на результаты НИОКР планируется оформить в соответствии с требованиями законодательства. Если по истечении 6 месяцев после окончания НИОКР исполнитель не оформит исключительные права на результаты НИОКР, такие права закрепляются за РФ. При этом организация должна передавать неисключительную лицензию на производство этих изделий иным лицам, указанным заказчиком работ. Каков порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2015 г.)
- Вопрос: По договору на конструкторское сопровождение деятельности специализированная организация разработала конструкторскую документацию (далее - КД) для дальнейшего применения организацией (заказчиком) в производстве продукции. Заказчик применяет общую систему налогообложения. Исключительные права на КД не зарегистрированы. Затраты, связанные разработкой конструкторской документации, отражались заказчиком обособленно на счете 04.02 "Затраты на НИОКР". Правильно ли заказчик отразил данные расходы на счете 04.02 "Затраты на НИОКР"? Как производится бухгалтерский учет передачи КД в уставный капитал другой организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2011 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

22 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.