Организация перешла в 2020 году на применение ФСБУ 5/2019 перспективно. По состоянию на 01.01.2020 на балансе в составе запасов числятся ТМЦ сроком эксплуатации свыше 12 месяцев. Стоимость данных ТМЦ продолжает учитывать в составе запасов, так как они были приобретены до начала применения ФСБУ 5/2019. Существуют ли риски в данном случае?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Объекты, учитываемые в составе запасов по состоянию на 31.12.2021 (срок использования которых превышает 12 месяцев, но первоначальная стоимость которых ниже лимита, установленного организацией для учета основных средств), после вступления в силу ФСБУ 6/2020 не могут далее учитываться в составе запасов и подлежат списанию в расходы либо учету в составе основных средств (в случае большого количества однородных малоценных основных средств, информация о которых является существенной). Наличие существенных остатков таких объектов в составе МПЗ может привести к искажению финансовой отчетности организации.

Обоснование вывода:
Начиная с 2021 года в связи с утверждением ФСБУ 5/2019 "Запасы" учет МПЗ со сроком эксплуатации, превышающим операционный цикл или 12 месяцев, должен осуществляться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, так как такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), а соответствуют условиям признания их основными средствами (далее ОС) в силу п. 4 ПБУ 6/01.
Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать перспективно - только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019). То есть перспективное отражение последствий изменения учетной политики предполагает неизменность сформированных ранее данных бухучета только для запасов (со сроком эксплуатации до 12 месяцев).
В то же время п. 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов. Если организацией ФСБУ 5/2019 применялся в 2021 году одновременно с ПБУ 6/01, то такие объекты могли учитываться как запасы при приобретении, но их стоимость должна была сразу списываться в расходы при передаче объектов для эксплуатации (письмо Минфина России от 02.03.2021 N 07-01-09/14384).
По объектам (со сроком эксплуатации более 12 месяцев), которые до 01.01.2021 были отпущены в производство, но по правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 5/2019, отражались в бухгалтерском учете организации в составе запасов, допустимо применять способы ведения бухучета, избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019 (письмо Минфина России от 12.03.2021 N 07-01-09/17431).
Таким образом, перспективное отражение последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019) предполагает неизменность сформированных ранее данных бухучета запасах со сроком службы до 12 месяцев.
Запасы со сроком службы более 12 месяцев допустимо было учитывать в составе запасов в 2021 году.
После вступления в силу ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете активы учитываются:
- как запасы - в соответствии с п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся МПЗ, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами;
- как основные средства - если такие объекты отвечают условиям признания основных средств, перечисленным в п. 4 ФСБУ 6/2020.
Таким образом, если объект не имеет хотя бы одного признака из перечисленных в п. 4 ФСБУ 6/2020 (в частности, если он не предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев), то он может признаваться в составе запасов, если соблюдается условие, указанное в п. 3 ФСБУ 5/2019 - объект является активом, потребляемым или продаваемым в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемым в течение периода не более 12 месяцев.
После вступления в силу ФСБУ 6/2020 возможность учета малоценных активов в составе запасов уже не предусмотрена, в отличие от ПБУ 6/01.
Поэтому все объекты, учитываемые на 31.12.2021, первоначальная стоимость которых менее лимита, установленного организацией согласно п. 5 ФСБУ 6/2020 для учета в составе ОС, должны быть списаны с баланса с применением ретроспективного способа отражения изменений учетной политики (п. 48 ФСБУ 6/2020) или в порядке, уставленном п. 49 ФСБУ 6/2020 - путем единовременной корректировки остатков на указанных счетах с использованием счета 84:
Дебет 84 Кредит 10 "Малоценное МПЗ"
- списаны объекты стоимостью более 40 000 руб., но менее нового лимита, установленного в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, при переходе на новый порядок учета ОС.
Право не списывать стоимость малоценных объектов, учитываемых до 01.01.2022 в составе запасов после начала применения ФСБУ 6/2020, предоставлено только тем организациям, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 51 ФСБУ 6/2020).
В соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
То есть в п. 5 ФСБУ 6/2020 установлен общий подход к учету активов, имеющих признаки ОС, но которые могут не учитываться в качестве основных средств и сразу списываться в расходы ввиду их несущественной стоимости: такие объекты рассматриваются для целей учета в качестве малоценных. Организация самостоятельно устанавливает лимит стоимости таких ОС.
Таким образом, после начала применения ФСБУ 6/2020 (с 01.01.2022) организация может выбрать один из способов учета малоценных активов, закрепив его в учетной политике:
- как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены;
- как отдельная группа ОС. С соответствующим определением срока полезного использования (превышающего 12 месяцев или один операционный цикл) и способа амортизации (Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020).
При наличии у организации малоценных внеоборотных активов, при необходимости списания стоимости таких малоценных объектов в расходы в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020 необходимо определить момент признания таких расходов.
Применение п. 5 ФСБУ 6/2020 основано на сравнении двух величин (смотрите материал: Малоценные ОС по ФСБУ 6/2020: в какой момент признавать расход? (А.М. Рабинович, журнал "Аптека")):
- лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о соответствующих активах;
- затрат на приобретение, создание активов, характеризующихся признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020.
При отсутствии второй из этих величин применение п. 5 ФСБУ 6/2020 невозможно в принципе. Отсюда следует, что решение о том, можно ли применить данный пункт к затратам на приобретение, создание основного средства, возможно только после выявления их совокупной величины.
Решение о порядке учета затрат на приобретение, создание ОС - накопительно в виде капитальных вложений или в виде расходов периода, в котором эти расходы осуществлены, - может быть принято только после фактического (а не планового, вероятностного) определения совокупной суммы таких затрат, то есть после завершения капитальных вложений, как оно понимается в п. 18 ФСБУ 26/2020.
Системное толкование п. 5 ФСБУ 6/2020, прежде всего, в увязке с нормами ФСБУ 26/2020 и ФСБУ 6/2020 приводит к выводу о том, что затраты на приобретение, создание ОС, в отношении которых организация не применяет п. 5 ФСБУ 6/2020, признаются расходами по завершении указанных затрат.
При этом в бухгалтерском учете завершенные затраты на приобретение, создание ОС, подлежащие признанию расходами в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020, могут признаваться расходами непосредственно со счета учета капитальных вложений (Дебет 90, 91 Кредит 08) без предварительного перевода их на счет учета ОС. Обусловлено это тем, что в п. 5 ФСБУ 6/2020 говорится не об активах, признанных ОС, а об активах, лишь характеризующихся признаками, присущими ОС, что в случае непризнания их расходами позволило бы признать их ОС.
В случае наличия у организации информации о том, что стоимость формируемого объекта сроком использования более 12 месяцев никогда не достигнет лимита, установленного для целей признания ОС, то можно, не используя счет 08, счет 10, сразу списывать стоимость приобретаемых активов в расходы (смотрите Рекомендацию Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (принята 29.03.2021)) проводкой:
Дебет 20 (25, 26) Кредит 60 и Дебет 012
- малоценные активы учтены на забалансовом счете.
Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" и проект Рекомендации Р-Х/2020-КпР. Базовые принципы существенности.
Таким образом, при формировании ОС изначально малоценные внеоборотные активы рассматриваются в качестве ОС, так как они характеризуются признаками ОС (предназначены для использования в срок более 12 месяцев). Порядок их учета зависит только от их совокупной стоимости.
Если совокупная стоимость объекта известна только после завершения капитальных вложений, то затраты, связанные с их приобретением или созданием, целесообразно сначала относить в капитальные вложения на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После завершения капитальных вложений принимается решение о принятии рассматриваемых активов на учет в качестве основных средств или списании в расходы.
Учет МПЗ, приобретенных до 31.12.2020 (со сроком службы более 12 месяцев), в составе запасов после 01.01.2022, если общая стоимость таких МПЗ является существенной для показателей финансовой отчетности организации, может привести к искажению финансовой отчетности организации.
Кроме этого, в настоящее время допускается возможность отходить от соблюдения требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 этого стандарта, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет "малоценных" основных средств;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
- Против течения. Почему ФСБУ 5/2019 не влияет на учет малоценных основных средств (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 5, февраль 2021 г.);
- Рабинович А.М. Учет запасов в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 - "Издательство АйСи", 2021 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

14 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.