Организация осуществляет два вида деятельности: текущую (производство) и инвестиционную (строительство объекта хозяйственным способом). В бухгалтерском учете начисляются оценочные обязательства на оплату отпусков. Есть сотрудники, заработная плата которых распределяется по проценту участия на оба вида деятельности (например бухгалтер). Кроме того, в организации имеется транспортный цех, который в том числе осуществляет доставку приобретенных ТМЦ. Заработная плата водителей в этой части относится на счет 10 "Материалы" (в остальной части - на счета учета затрат на производство). В каком порядке начислять в бухгалтерском учете оценочное обязательство по отпускам административно-управленческого персонала: на счет 26 и 08, или можно только на счет 26 (основываясь на п. 16 ФСБУ 26)? Как правильно начислить оценочное обязательство на оплату отпусков водителей, осуществляющих доставку ТМЦ? Нужно ли его включать в стоимость ТМЦ? Как в последующем инвентаризировать по году остатки резервов на отпуск?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оценочные обязательства в виде резерва на оплату отпусков сотрудников Организации следует относить на те же счета бухгалтерского учета, на которые относится заработная плата соответствующих сотрудников. В частности, оценочное обязательство, начисленное с той части зарплаты административно-управленческого персонала, которая относится на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", следует относить на тот же счет. Аналогично оценочное обязательство по оплате отпусков водителей, занятых доставкой запасов в Организацию, следует учитывать на счете 10 "Материалы".
О порядке инвентаризации суммы начисленного в отчетном году оценочного обязательства по отпускным смотрите ниже.

Обоснование позиции:
Порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, установлен ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010).
Исходя из положений подп. "а" пп. 4, 5, 8 ПБУ 8/2010, ст. 114, ст. 122, 165 ТК РФ, обязательства организации, возникающие в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска в соответствии с ТК РФ, являются оценочными обязательствами.
На основании п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. Оценочное обязательство по отпускам должно представлять собой сумму, необходимую для погашения этой задолженности в случае, если все сотрудники на отчетную дату соберутся в отпуск.
Вместе с тем конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены. Определены только такие критерии, как отчетная дата и наиболее достоверная оценка. На сегодняшний день метод расчета резерва на оплату отпусков отсутствует и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету. Организация самостоятельно должна разработать и закрепить в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания, что предусмотрено пп. 4, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства может относиться как на расходы по обычным видам деятельности, так и на прочие расходы, либо включаться в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010). Следовательно, согласно п. 8 ПБУ 8/2010 при признании оценочного обязательства по оплате отпусков его величина в зависимости от выполняемых работниками трудовых функций и видов деятельности, в которых они заняты, включается:
- в расходы по обычным видам деятельности (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. счета учета затрат);
- в стоимость приобретаемых материально-производственных запасов (счет 10 "Материалы");
- в стоимость внеоборотных активов (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", если работники заняты их созданием, строительством, сооружением).
Капитальные вложения признаются в бухучете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств. При этом в сумму фактических затрат при признании таких вложений включается величина возникшего при их осуществлении оценочного обязательства, в том числе по будущему демонтажу, утилизации имущества и восстановлению окружающей среды, а также возникшего в связи с использованием труда работников организации (подп. "ж" п. 10 ФСБУ 26/2020)*(1).
Финансовое ведомство также высказывало мнение, что в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость основных средств может быть включено оценочное обязательство (письмо Минфина России от 28.11.2017 N 03-05-05-01/78664).
Также отметим, что традиционно расходы, напрямую связанные с оплатой труда (например страховые взносы) относятся на те счета учета, на которые отнесены соответствующие суммы заработной платы.
При ведении бухгалтерского учета запасов следует руководствоваться требованиями и рекомендациями, в частности, ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019).
В фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются затраты на заготовку и доставку запасов до места их потребления (продажи, использования) (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019).
На этом основании полагаем, что затраты на заработную плату водителей, занятых доставкой запасов в Организацию, включая страховые взносы и оценочные обязательства, следует относить в фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики о возможности включения сумм резерва на оплату отпусков в фактическую себестоимость запасов. Однако, учитывая, что запасы являются активами, считаем возможным применение положений п. 8 ПБУ 8/2010 и в этом случае.
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (далее - План счетов и Инструкция), утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу. При признании оценочного обязательства по причитающимся отпускным корреспондирующим счетом будет являться счет, на который обычно относятся начисления оплаты труда сотрудникам.
Начисление оценочного обязательства отражается по дебету счетов 08, 10, 20, 25, 26, 44 в корреспонденции с кредитом счета 96, субсчет "Резерв на оплату отпусков". При списании начисленных сумм за счет резерва производятся следующие записи:
Дебет 96, Кредит 70
- на выплачиваемые в связи с уходом в отпуск суммы среднего заработка, а также компенсации за неиспользованный отпуск;
Дебет 96, Кредит 69
- на соответствующие суммы страховых взносов.
В конце года в бухгалтерском учете производится инвентаризация суммы начисленного в текущем году оценочного обязательства по отпускным. По результатам инвентаризации сумма этого обязательства может быть увеличена (п. 8 ПБУ 8/2010), уменьшена (п. 22 ПБУ 8/2010) или остаться без изменения (п. 23 ПБУ 8/2010).
Размер оценочного обязательства по отпускным, отражаемый в годовом балансе (кредитовое сальдо по счету 96), должен быть уточнен, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений во внебюджетные фонды (п. 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).
Следовательно, кредитовое сальдо по счету 96 на 31.12.2022 должно быть равно количеству дней неиспользованного отпуска на 31.12.2022, умноженному на среднедневную сумму расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и увеличенному на сумму страховых взносов. По нашему мнению, в показатель количество дней неиспользованного отпуска на 31.12.2022 включаются также и дни неиспользованного отпуска за прошлые годы.
Если фактические расходы на оплату отпусков окажутся меньше суммы признанного оценочного обязательства, то неиспользованная сумма резерва по общему правилу списывается на прочие доходы организации (п. 22 ПБУ 8/2010). Однако если на последний календарный день отчетного периода обязательство по выплате отпускных у Организации не прекращается, то (в силу абзаца 2 п. 22 ПБУ 8/2010) избыточная сумма резерва по отпускам учитывается при расчете резерва на следующую отчетную дату, т.е. не списывается на прочие доходы.
В случае необходимости доначисления резерва на сумму разницы между остатком по кредиту счета 96 и определенной величиной обязательства на эту дату оформляется проводка:
Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44...), Кредит 96
- скорректирована сумма резерва на оплату предстоящих отпусков.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Оценочные обязательства (строки 1430 и 1540 бухгалтерского баланса);
- Энциклопедия решений. Как создавать и использовать резерв по оплате отпусков в бухгалтерском учете;
- Вопрос: Формирование резерва на оплату предстоящих отпусков в бухгалтерском учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Предприятие в бухгалтерском учете создает резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. При увольнении работника начисляется компенсация за неиспользованный отпуск. Данные выплаты включаются в состав текущих расходов на оплату труда или списываются за счет сформированного резерва? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2012 г.)
- Модернизация ОС и резерв на ежегодную премию (Е.Е. Каравайкина, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2021 г.);
- Вопрос: В рамках применения с 2018 года АО "Газпром газораспределение ХХ" проекта "Положения по Учетной политике газораспределительных организаций в целях бухгалтерского учета на 2018 год" просим дать разъяснения по следующему вопросу: АО "Газпром газораспределение ХХ" осуществляет строительство объектов основных средств собственными силами. Затраты на оплату труда отражаются на счете 08.03 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Согласно приложению к учетной политике "Методика формирования оценочных резервов", сумма оценочного обязательства распределяется по соответствующим счетам... (ООО "АНТ-Консалт", сентябрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

15 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В подп. "ж" п. 16 ФСБУ 26/2020 указано, что в капитальные вложения не включаются управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств.
Данное положение, с нашей точки зрения, означает, что учтенные на счете 26 общехозяйственные расходы не должны списываться в дебет счета 08, за исключением случая, когда организация занимается исключительно осуществлением капитальных вложений. Однако это не запрещает включать в состав капитальных вложений расходы, напрямую связанные с оплатой труда (например, страховые взносы и оценочные обязательства) тех работников, суммы заработной платы которых непосредственно относятся на увеличение капитальных вложений.