Между двумя организациями заключен договор об оформлении авиаперевозок на условиях безналичной оплаты услуг. Агент по итогам периода выставляет акт оказанных услуг и счет-фактуру, а также поименный перечень авиабилетов, оформленных для сотрудников организации. Непосредственно плата за услуги перечисляется организацией отдельно, помимо стоимости билетов (сверху) на основании отдельного документа. В свою очередь, сотрудники, отчитываясь о проезде в командировке, прикладывают маршрутные квитанции, не включая в авансовый отчет расходы на оплату услуг агента. Правильно ли поступает агент, если не оформляет отдельный документ непосредственно пассажиру? Может ли организация признать расходы на оплату услуг агента на основании общего акта?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Информацию о сервисном сборе посредник может отразить в электронном билете. В таком случае на основании авансового отчета будут признаны расходы на командировки общей суммой (включая сбор побилетно). Но такой способ не является единственно возможным, посредник вправе обобщить стоимость своих услуг в отдельном документе (акте). В этом случае налогоплательщик - потребитель таких услуг, отразит их уже не в качестве расходов на командировки, а по иному основанию.

Обоснование вывода:
По подп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" подотчетное лицо обязано в срок, установленный руководителем юридического лица, индивидуальным предпринимателем, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами.
На оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы) и суммы затрат по ним (графы 1-6). В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету (графы 7-8), и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9). Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.
Составление авансового отчета на полученные проездные билеты подотчетным лицом по возвращении из командировки прямо законодательством не предусмотрено. Однако только после утверждения авансового отчета работника по командировке стоимость использованного им проездного билета списывается на расходы организации (пп. 5, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В настоящее время в практике отражения рассматриваемых операций сложился подход, предполагающий организацию бухгалтерского учета электронных билетов либо в составе денежных документов, т.е. на счете 50 "Касса", либо в составе расчетов на счете 76.
В первом случае по дебету субсчета "Денежные документы" счета 50 "Касса" отражается поступление денежных документов в кассу организации, а по кредиту - выдача денежных документов из кассы организации; в данном случае в корреспонденции с дебетом счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами". Из подп. 2 "а" п. 1 приложения к приказу Минтранса N 134 следует, что в билете, помимо итоговой стоимости перевозки, могут указываться и сборы (если применяются). И потому агент, оформляя билет, свой сбор может указать в билете, а подотчетное лицо укажет непосредственно билет в авансовом отчете.
Если же рассматривать оплаченный электронный билет как аванс за предстоящие оказанию в будущем услуги по перевозке, то на момент оформления электронного билета у организации возникают права требования к перевозчику по оказанию услуги по перевозке. Возникшая в результате задолженность перед перевозчиком должна погашаться за счет аванса, уплаченного агенту с отражением записями:
Дебет 60, субсчет "Расчеты с исполнителем" Кредит 51
- отражено перечисление денежных средств;
Дебет 76, субсчет "Электронный билет" Кредит 60, субсчет "Расчеты с перевозчиком"
- отражен электронный билет (на дату его получения);
Дебет 60, субсчет "Расчеты с перевозчиком" Кредит 60, субсчет "Расчеты с исполнителем"
- отражен зачет перечисленного исполнителю аванса на дату получения билета;
Дебет 26 Кредит 60, субсчет "Расчеты с исполнителем"
- стоимость услуг исполнителя учтена в расходах на основании акта;
Дебет 26 Кредит 76, субсчет "Электронный билет"
- стоимость билета отражена в затратах на основании авансового отчета или отчета о служебной командировке.
Тем самым стоимость услуг посредника признается на основании отдельного документа и не включается подотчетным лицом в авансовый отчет (за исключением вышеупомянутого случая, когда речь идет о сервисном сборе, который включен непосредственно в стоимость билета; как мы поняли, в данном случае ситуация иная).
Что касается налога на прибыль организаций, то по общему правилу при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, входят расходы на командировки, в частности:
- на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Расходы на командировки учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль только при подтверждении производственного характера служебной поездки (письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2005 N 20-12/47873). Расходы будут признаны на дату утверждения авансового отчета командированного сотрудника (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
По мнению официальных органов, документами, подтверждающими расходы на приобретение электронного авиабилета, являются сформированная автоматизированной информационной системой оформления воздушных перевозок маршрут/квитанция электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, в которой указана стоимость перелета, посадочный талон, подтверждающий перелет подотчетного лица по указанному в электронном авиабилете маршруту (письма Минфина России от 28.02.2020 N 03-03-06/1/14644, от 20.09.2019 N 03-03-07/72477 и др.). В ситуации, когда ни один из указанных выше документов не может быть предоставлен, организация вправе обосновать потребление услуги воздушной перевозки любыми иными документами, напрямую или косвенно подтверждающими факт использования приобретенных авиабилетов.
В письме Минфина России от 19.06.2017 N 03-03-06/1/37945 специалисты финансового ведомства разъясняли, что сумма сервисного сбора может быть отнесена на командировочные расходы и, следовательно, учтена в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль в том случае, если она формирует стоимость услуги по проезду (смотрите также письма Минфина России от 24.07.2008 N 03-03-06/2/93, от 21.11.2007 N 03-03-06/1/823).
Однако в данном случае сумма сервисного сбора взимается отдельно организацией-посредником, продающей билеты перевозчика. Полагаем, что по своему экономическому содержанию такой сбор не может быть отнесен в состав сборов, перечисленных в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Как разъясняется в письме УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 N 16-15/069225@, сервисный (комиссионный) сбор организации-посредника, не входящий в тариф на перевозку, можно признать для целей налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ как суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги). При этом налоговики указывают, что основанием для такого учета являются посреднический договор с организацией-продавцом и документы, подтверждающие факт оплаты услуг посредника.
Помимо этого, расходы на уплату сервисного сбора организация может учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18953, УФНС России по г. Москве от 08.10.2015 N 16-15/105572, от 07.07.2008 N 20-12/064123.1).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на командировки по территории РФ;
- Вопрос: Подотчетное лицо, отчитываясь о командировке, представляет на возмещение расходов на проезд электронный авиабилет (маршрутная квитанция) и кассовый чек. Цена билета и цена в кассовом чеке отличаются за счет сервисного сбора. Отдельная квитанция на сервисный сбор не представляется, имеется информация о ней в кассовом чеке. Включать ли сумму сервисного сбора в транспортные расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: Произошла замена авиабилетов по причине изменения даты вылета сотрудника в командировку на два дня (с 29.03.2019 на 31.03.2019). В данном билете указан тариф на авиаперелет, сборы, взимаемые перевозчиком (ориентировочно за обслуживание в аэропорту), а также сумма доплаты за обмен билета. Суммы НДС выделены отдельными строками по ставкам 10 и 20%. Сервисный сбор (вознаграждение агента) в билете не указан. Можно ли принять к вычету НДС? Кто будет контрагентом в данном случае: авиакомпания или агент? Каков порядок учета в целях налогообложения расходов на проезд по электронному билету, полученному взамен ранее приобретенного? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2019 г.)
- Вопрос: Организация имеет бизнес-счет, к нему выпущена банковская карта на имя секретаря организации. Секретарь бронирует гостиницы (как в России, так и за рубежом), в том числе на сайте Booking.com, и покупает авиа- и железнодорожные билеты. Средства в оплату проживания и проезда списываются с бизнес-счета организации. По проезду организация получает электронные билеты. Авансовые отчеты и документы, подтверждающие командировочные расходы, представляются. Есть ли риски у организации при совершении таких операций (если да, то какие)? Какие подтверждающие документы за проживание необходимо иметь для включения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)
- Вопрос: Организация направляет сотрудника в служебную командировку и заказывает билеты через посредническую фирму. Фирма покупает электронный билет сотруднику. Организации выставляет акты оказанных услуг (с копией электронного билета). Необходимо ли вести учет билетов на 50 счете, а также вести кассовую книгу? Поступать билеты должны в кассу по приходному и выбывать по расходному ордеру? Составлять ли лимит кассы? Если да, то в какой период выдавать билеты: на дату покупки или на дату отъезда? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2019 г.)
- Вопрос: К авансовому отчету о командировке работник приложил электронный авиабилет (маршрутную квитанцию), распечатанный с сайта Туту.ру. В нем указана стоимость билета и сумма НДС, исчисленная с нее. Отдельной строкой указан сервисный сбор, но про сумму НДС, исчисленную с нее, ничего не сказано. Сервисный сбор, вероятно, представляет собой услуги посредника по оформлению билета. Можно ли отнести в затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, всю сумму сервисного сбора, не требуя у работника представления дополнительных документов по этому сервисному сбору? Необходимо ли определить сумму НДС с суммы сервисного сбора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.)
- Вопрос: Сотрудник, направленный в командировку, приобрел авиабилет в агентстве. Ему были выданы следующие документы: электронный билет, кассовый чек, в котором отдельной строкой выделен сервисный сбор за реализацию авиабилетов с учетом НДС. В стоимость билета указанный сбор не входит. В чеке отдельно выделена стоимость билета и сервисного сбора. При покупке авиабилета у непосредственного перевозчика сервисный сбор тоже уплачивается. Имеет ли право организация-работодатель принять к учету сумму сбора и предъявить к вычету НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

3 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.