Организация заключила договор о передаче для последующей утилизации отработанных аккумуляторных батарей. Стоимость данных аккумуляторных батарей была списана в расходы. Как правильно передать аккумуляторные батареи на утилизацию? Возникает ли в данном случае обязанность по оприходованию и реализации, или правильно отразить в учете только расходы, связанные с утилизацией данных батарей?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Действующее законодательство не содержит требования о повторном оприходовании имущества, стоимость которого организация единовременно списала в себестоимость реализованной продукции.
В бухгалтерском учете в рассматриваемой ситуации следует отразить только расходы, связанные с утилизацией отработанных аккумуляторных батарей. Такие расходы зачисляются в состав прочих расходов.
В налоговом учета данные расходы учитываются в составе материальных расходов.
Передача отходов на утилизацию для целей НДС реализацией не признается. Однако есть риски признания данной операции безвозмездной передачей, тогда порядок уплаты НДС будет определяться с учетом особенностей, изложенных ниже.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.
При принятии к бухгалтерскому учету имущества в качестве актива определенного вида следует руководствоваться критериями (условиями), установленными соответствующими нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (письмо Минфина России от 08.09.2009 N 03-05-05-01/54).
В рассматриваемой ситуации имущество изначально приходовалось в составе материально-производственных запасов.
Действующее законодательство не содержит требования об оприходовании повторно имущества, стоимость которого организация единовременно списала в себестоимость реализованной продукции.
Следовательно, организация-заказчик не должна повторно оприходовать, а затем еще раз списывать в расходы стоимость такого имущества при его передаче организации-исполнителю по договору об утилизации (или амортизировать).
При этом принимается к учету в качестве запасов имущество, которое получено:
- в результате ликвидации основных средств, если оно отвечает критериям, перечисленным в п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019), то оно принимается к учету в качестве запасов;
- в результате выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов (п. 16 ФСБУ 5/2019).
Таким образом в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете должны быть отражены только расходы, связанные с утилизацией отработанных аккумуляторных батарей.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) в зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности организации расходы организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99)
На наш взгляд, расходы, которые несет организация в связи утилизацией отработанных аккумуляторных батарей, не связаны непосредственно с его основной деятельностью. С учетом этого считаем, что такие расходы целесообразно учитывать в составе прочих.
Таким образом, в учете организации следует оформить следующие бухгалтерские записи по счетам:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60 (76)
- учтена стоимость услуг специализированной организации (с учетом НДС (если исходить из того, что перехода права собственности (облагаемой НДС операции по реализации) при передаче отходов не возникает, о чем будет отмечено ниже))*(1);
Дебет 60 (76) Кредит 50 (51)
- оплачены услуги.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются, в частности, материальные расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ), перечисленные в ст. 254 НК РФ.
Так, на основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов.
Исходя из этого, считаем, что в рассматриваемой ситуации затраты предприятия на оплату услуг специализированной организации по утилизации отработанных (утративших потребительские свойства) аккумуляторных батарей можно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в составе материальных расходов. Документальным подтверждением факта оказания услуг в данном случае может служить акт выполненных работ (оказанных услуг), подписанный заказчиком и исполнителем.
Сделанный нами вывод подтверждают разъяснения Минфина России (письмо от 21.08.2007 N 03-11-05/193).

Налог на добавленную стоимость

Обращение с отходами в РФ регулируется Федеральным законом от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ).
Утилизацией признается использование отходов для производства товаров (продукции), выполнения работ, оказания услуг, включая повторное применение отходов, в том числе повторное применение отходов по прямому назначению (рециклинг), их возврат в производственный цикл после соответствующей подготовки (регенерация), а также извлечение полезных компонентов для их повторного применения (рекуперация) (абзац восьмой ст. 1 Закона N 89-ФЗ).
Право собственности на отходы определяется в соответствии с гражданским законодательством (статья 4 Закона N 89-ФЗ).
Поскольку отходы в рассматриваемой ситуации передаются не в распоряжение исполнителя, а для выполнения конкретной цели - утилизации (т.е. получателю не передаются права владения, пользования и распоряжения), то их передача не признается реализацией для целей НК РФ.
Например, в письме Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689 отмечено, что если запасы передаются для хранения и дальнейшей утилизации без передачи права собственности на них, то такая передача не является реализацией.
По мнению судов, передача отходов в подобных ситуациях не признается объектом налогообложения НДС (постановления АС Московского округа от 10.12.2014 N Ф05-14321/14 по делу N А41-59418/2013, Шестнадцатого ААС от 23.08.2011 N 16АП-1963/11 (постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2011 N Ф08-7540/11 по делу N А63-852/2011 оставлено без изменения)).
Так, в постановлении Шестнадцатого ААС от 23.08.2011 N 16АП-1963/11 (постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 07.12.2011 N Ф08-7540/11 по делу N А63-852/2011 оставлено без изменения) суд указал, что в соответствии со ст. 146 НК РФ операции по передаче отходов на утилизацию не являются объектом налогообложения по НДС. На этом основании налогоплательщику было отказано в принятии к вычету НДС по услугам утилизации. В данном случае налоговый орган настаивал на том, что передача отходов на утилизацию объектом налогообложения НДС не является.
Схожий вывод суда представлен в постановлении АС Московского округа от 10.12.2014 N Ф05-14321/14 по делу N А41-59418/2013, в котором суд указал, что передача налогоплательщиком готовой продукции (мясной) на утилизацию в связи с невозможностью ее использования для реализации по истечении сроков годности, не признается объектом налогообложения НДС. В данном случае налоговый орган настаивал на начислении НДС на безвозмездную передачу права собственности на упомянутые отходы.
В то же время мы видим, что наличие судебных решений свидетельствует о возможных налоговых рисках.
Если из договорных отношений будет следовать, что имеет место переход права собственности на утилизируемое имущество, то операция будет признаваться реализацией.
Как следует из рассматриваемой ситуации, организация не переводит отработанные аккумуляторы в категорию лома.
В противном случае и (или) если из договорных отношений будет следовать, что имеет место переход права собственности на утилизируемое имущество, и, соответственно, операция будет признаваться реализацией, то необходимо учитывать следующее.
Понятие "лом и отходы черных и цветных металлов" в НК РФ не раскрывается. Соответственно, при применении указанной нормы следует руководствоваться положениями соответствующих федеральных законов, стандартов (ГОСТ) и технических условий (ТУ) (п. 1 ст. 11 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 20.09.2016 N 03-07-11/54788).
Для определения данного понятия контролирующие органы рекомендуют обращаться к положениям Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон N 89-ФЗ), Национальный стандарт ГОСТ Р 54564-2011 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Общие технические условия" (утвержден приказом Росстандарта от 29.11.2011 N 648-ст, далее - ГОСТ Р 54564-2011), Национальный стандарт ГОСТ Р 54565-2011 "Лом и отходы цветных металлов и сплавов. Термины и определения" (утвержден приказом Росстандарта от 29.11.2011 N 649-ст, далее - ГОСТ Р 54565-2011). Смотрите письма Минфина России от 31.05.2021 N 03-07-11/41886, от 11.12.2018 N 03-07-14/89845, от 20.02.2019 N 03-07-14/10689, от 01.07.2011 N 03-07-07/32, письма ФНС России от 06.08.2018 N СД-4-3/15231@, от 10.04.2017 N СД-4-3/6740@, от 15.12. 2011 N ЕД-20-3/1587.
Согласно ст. 1 Закона N 89-ФЗ лом и отходы цветных и (или) черных металлов - это пришедшие в негодность или утратившие свои потребительские свойства изделия из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, отходы, образовавшиеся в процессе производства изделий из цветных и (или) черных металлов и их сплавов, а также неисправимый брак, возникший в процессе производства указанных изделий.
В соответствии с ГОСТ Р 54565-2011 лом цветных металлов представляет собой непригодные для прямого использования изделия или части изделий, содержащие цветные металлы или их сплавы, которые по решению собственника утратили эксплуатационную ценность в результате физического или морального износа.
То есть к лому цветных металлов относятся не только изделия, полностью состоящие из таких металлов, но и иные изделия или их части, содержащие эти металлы.
В ГОСТ Р 54564-2011 свинцовые аккумуляторы в эбонитовых моноблоках, термопластовых и полипропиленовых моноблоках поименованы в качестве лома цветных металлов (группы С10-С12). Вместе с тем анализ положений ГОСТ Р 54564-2011 показывает, что свинцовые аккумуляторы сами по себе не могут являться ломом свинца, в отличие, например, от никель-кадмиевых и никель-железных аккумуляторов, которые могут являться сложным ломом (группы Сл5-Сл6). Для того, чтобы свинцовые аккумуляторы являлись ломом свинца, они должны отвечать определенным характеристикам. В частности, установлены предельные показатели содержания металлов (55-65%) и процент засоренности (35-45%).
Таким образом, пришедшие в негодность свинцовые аккумуляторы могут быть признаны ломом цветных металлов в том случае, если содержание свинца в них составляет не менее 55-65% и процент засоренности данного свинца не более 35-45% (в зависимости от конкретной марки).
В связи с этим для того, чтобы определить порядок исчисления НДС при реализации отработанных аккумуляторов, налогоплательщику необходимо обратиться к имеющейся у него технической документации на реализуемые аккумуляторы. Кроме того, оценку процентного соотношения свинца в аккумуляторах обычно осуществляет компания, принимающая их на переработку, поэтому можно обратиться к контрагенту за получением соответствующей информации. Помимо этого, из письма Минфина России от 15.03.2018 N 03-07-14/15988 следует, что для решения вопроса об отнесении того или иного имущества к лому и отходам цветных металлов можно обратиться в Минэкономразвития России и Минпромторг России.
В том случае, если реализуемые аккумуляторы не признаются ломом цветных металлов, НДС с операции по их реализации исчисляется и уплачивается в бюджет продавцом в общеустановленном порядке, без каких-либо особенностей. Налогоплательщик-продавец исчисляет сумму НДС со стоимости реализации, предъявляет ее покупателю (п. 1 ст. 168 НК РФ) и не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки выставляет счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). В такой ситуации наименование товара в счете-фактуре целесообразно указывать без каких-либо отсылок на возможное содержание в нем цветных металлов, например, "Аккумулятор". Предъявленную ему сумму НДС покупатель в дальнейшем принимает к вычету (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если же по своим техническим характеристикам аккумуляторы будут признаны ломом цветных металлов, то НДС с операции по их реализации должен исчислять покупатель как налоговый агент. Минфин России в письме от 19.01.2018 N 03-07-11/2791 указывал, что если отходы лома черных и цветных металлов передаются безвозмездно в качестве товаров, то такие операции подлежат обложению НДС в соответствии с порядком, установленным п. 8 ст. 161 НК РФ. Исчислить и уплатить в бюджет налог обязаны получатели товаров в случае получения ими лома и отходов черных и цветных металлов у организаций, которые являются плательщиками НДС (смотрите также письмо Минфина России от 11.12.2018 N 03-07-14/89845). Таким образом, исходя из указанного письма Минфина России, организация - плательщик НДС, передающая право собственности на лом и отходы черных и цветных металлов на безвозмездной основе, должна выставить в адрес получателя счет-фактуру.
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты при одновременном выполнении следующих условий:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ)).
Однако в случае, когда приобретенные товары (работы, услуги) используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), предъявленные поставщиками суммы НДС, в силу нормы подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).
Соответственно, в рассматриваемой ситуации если исходить их того, что переход права собственности и, соответственно, реализация отходов контрагенту не происходит, то предъявленный исполнителем НДС учитывается организацией в стоимости услуг по утилизации отходов (письмо Минфина России от 20.02.2019 N 03-07-14/10689).
Если же из договорных отношений будет следовать, что имеет место переход права собственности на утилизируемое имущество, операция будет признаваться реализацией, и в отношении такой облагаемой НДС операции НДС, предъявленный исполнителем, может быть принят к вычету.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Порядок исчисления НДС при реализации свинцовых аккумуляторов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: АО сдает отработанные аккумуляторы индивидуальному предпринимателю, у которого есть лицензия. Следует ли выставить покупателю НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)
- Примерная форма журнала учета образования и движения отходов (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

25 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Организация также может списывать указанные расходы за счет созданного резерва (подп. "г" п. 11 ФСБУ 5/2019, п. 8 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").