МУП "Водоканал" арендует у другого МУП "Водоканал" водозаборные узлы, канализационные насосные станции, водопроводные и канализационные сети для оказания услуг по водоснабжению и водоотведения. Арендатор МУП "Водоканал" является гарантирующим поставщиком на территории муниципального образования. Признаются ли для целей ФСБУ 25/2018 взятые в аренду водозаборные узлы, канализационные насосные станции, водопроводные и канализационные сети объектами учета аренды, если, по мнению арендатора, он ограничен правом самостоятельного определения цели использования арендуемого имущества?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае полученные в аренду объекты коммунального хозяйства должны классифицироваться как объекты учета аренды. Таким образом, организации необходимо вести учет аренды указанных объектов в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018.

Обоснование вывода:
Отметим, что основные положения ФСБУ 25/2018 (Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Бухгалтерский учет аренды" 25/2018 утвержден приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н) совпадают с МСФО (IFRS) 16 "Аренда", введенного в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.07.2016 N 111н.
Так, в п. 3 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" отмечается, что для выявления наличия в условиях договора по существу арендных отношений следует проверить соблюдение условий классификации объектов учета аренды, установленных пунктом 5 Стандарта. В случае недостаточности этих условий или неоднозначности их применения к конкретному договору целесообразно использовать также порядок оценки, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, установленный МСФО (IFRS) 16 "Аренда", в частности, определение аренды в Приложении А, а также параграфы 9-11 и В9-В33.
Так, в п. 5 ФСБУ 25/2018 указано, что объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.
При этом тут же отмечается, что ФСБУ 25/2018 не применяется к объектам бухгалтерского учета, не классифицированным как объекты учета аренды в соответствии с настоящим пунктом.
Между тем в МСФО (IFRS) 16 говорится о том, что договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право клиенту контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение поставщику. В разделе "Определение аренды" (пункты В9-В33) Руководства по применению, который являются неотъемлемой частью МСФО (IFRS) 16, сказано, что в момент заключения договора организация должна оценить, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды.
Договор будет учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 16, если одновременно выполняются следующие условия:
1) наличие идентифицированного актива.
Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение. То есть в первую очередь речь идет именно о контроле, который как раз и позволяет получать экономические выгоды от данной сделки (п. В9);
2) организация имеет право получать практически все экономические выгоды от использования арендуемого имущества;
3) организация имеет право определять способ использования предмета аренды.
Соответственно, на наш взгляд, в спорных случаях при классификации договора в качестве аренды целесообразно пользоваться МСФО (IFRS) 16, поскольку в ситуациях, не урегулированных стандартами бухгалтерского учета, Организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).
Согласно п. В24 Руководства по применению клиент (арендатор) имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий:
(a) клиент имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования (как описано в пунктах В25-В30); или
(b) значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и
(i) клиент имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования, при этом поставщик (арендодатель) не вправе изменять указания по эксплуатации; либо
(ii) клиент спроектировал актив (или определенные аспекты актива), который предопределяет то, как и для какой цели будет использоваться актив в течение срока использования (смотрите также пример с учетом парковки в статье).
В п. В27 Руководства по применению подчеркнуто, что права на эксплуатацию актива могут предоставить покупателю право определять способ использования актива, если значимые решения относительно того, как и для какой цели используется актив, предопределены (смотрите п. B24(b)(i)).
В пункте В31 Руководства по применению представлена схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды. В основе признания лежат два основных описанных принципа - право использования и возможность получения экономических выгод.
С позиции МСФО (IFRS) 16 договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение.
В рассматриваемом случае цели использования арендуемого имущества заранее предопределены. При этом арендатор (Организация) имеет право эксплуатировать оборудование в течение срока договора аренды, а арендодатель никак не может изменить целевое назначение данных предметов аренды в течение срока аренды.
Все это полностью соответствует положениям п. B24(b)(i) Руководства по применению. Следовательно, с точки зрения МСФО (IFRS) 16, рассматриваемый договор является договором аренды, и учет активов и обязательств должен вестись в соответствии с международным стандартом.
Таким образом, как с точки зрения международного стандарта, так и ФСБУ 25/2018, рассматриваемое арендное имущество классифицируется как объект учета аренды. Соответственно, Организации следует вести учет аренды таких объектов согласно ФСБУ 25/2018.
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой, и представленная позиция является нашим экспертным мнением. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Вопрос: Подпадает ли аренда каналов связи под понятие актива, соответствующего условиям использования предмета учета аренды согласно новому Федеральному стандарту ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)
- Вопрос: Определение срока аренды и ставки дисконтирования арендатором согласно ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Подпадает ли сервитут под действие нового стандарта ФСБУ 25/2018 "Аренда"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)
- Вопрос: Классификация предмета аренды согласно ФСБУ 25/2018 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

16 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.