Организация, применяющая общую систему налогообложения, исправила существенную ошибку прошлых периодов 2018, 2019, 2020 годов из-за доначисления налога на имущество по кадастровой стоимости. Организация оформила проводки в бухгалтерском учете в периоде обнаружения ошибки в 2021 году. Входящие остатки по счетам 68 и 84 в балансе за 2021 год корректируются ретроспективно вручную. Налоговые декларации по налогу на имущество за 2018-2020 годы по требованию налоговой инспекции были пересданы. Должна ли организация пересдавать декларации по налогу на прибыль за 2018, 2019, 2020 годы, учитывая, что 2018-2021 годы убыточные? В каком периоде нужно оформлять корректировочные проводки в налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок исправления существенной ошибки в бухучете в данном случае корректный.
Расходы по налогу на имущество за 2018, 2019 и 2020 года можно учесть в декларации по налогу на прибыль за 2021 год. Это возможно при условии, что в 2021 году будет получена прибыль. Здесь выполняется также условие ст. 78 НК РФ о том, что к моменту подачи декларации не истек трехлетний срок для возврата или зачета переплаты.
Тот факт, что в 2018-2020 годах был убыток, не ограничивает право учесть расходы в текущем периоде, т.к. последняя арбитражная практика на уровне ВС говорит о том, что финансовый результат в периоде возникновения ошибки не имеет значения.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете ошибки исправляются по правилам ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". Если допущенная ошибка является существенной (пункты 3, 7-13 ПБУ 22/2010), она исправляется записью в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При исправлении существенной ошибки необходимо также произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов (п. 9 ПБУ 22/2010).
В силу п. 10 ПБУ 22/2010 бухгалтерская отчетность за предыдущие годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению. Этот же вывод следует и из ч. 9 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
На основании п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, в частности:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо.
В бухгалтерском учете организации в предыдущих налоговых периодах записи в части налога на имущество отражены в меньших суммах, чем требовалось, что, на наш взгляд, говорит об ошибке, допущенной в бухгалтерском учете (п. 2 ПБУ 22/2010).
В периоде выявления ошибки в бухгалтерском учете следует сделать запись:
Дебет 84 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на имущество"
- доначислен налог на имущество.
Основанием для записи в бухучете будет являться бухгалтерская справка, содержащая все необходимые реквизиты первичного документа (части 1-3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Налоговый учет

Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки, которая привела к излишней уплате налога в предыдущем периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите письма от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064, от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067). Это связано с тем, что базой по налогу признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При наличии в периоде убытка - отрицательной разницы между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, - налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). В этом случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.
Кроме того, необходимо удостовериться, что к моменту исправления ошибки (подачи декларации по налогу на прибыль за 2021 год) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога (определения СК ЭС Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911). Здесь это условие выполняется.
Согласно позиции Минфина возможность отражения расходов прошлых лет в текущей декларации ограничена наличием уплаченного в бюджет налога в периоде совершения ошибок (искажений). То есть должна быть прибыль не только в текущем периоде, но и в периодах возникновения ошибки (смотрите письма Минфина России от 01.12.2020 N 03-03-06/1/104739, от 11.11.2019 N 03-03-06/2/86738, от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766 и др.).
Однако Верховный Суд не поддерживает вывод о том, что в периоде ошибок обязательно должен быть положительный финансовый результат (прибыль). В определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019 приведены такие аргументы.
Начиная с 01.01.2009 в абзаце третьем п. 1 ст.54 НК РФ закреплено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Из содержания пояснительной записки к законопроекту следует, что Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ направлен на совершенствование регулирования отдельных вопросов налогового администрирования, касающихся регламентации контрольных полномочий налоговых органов. В контексте реализации данной общей цели законодателя установленные в абзаце третьем п. 1 ст. 54 НК РФ правила перерасчета налоговой базы в периоде выявления ошибки (искажения) должны толковаться и применяться таким образом, чтобы исключать формальное возникновение недоимок при отсутствии неблагоприятных материальных последствий для государства в результате допущенных при исчислении налогов ошибок (искажений); обеспечить уменьшение административного бремени, возлагаемого на налогоплательщиков в связи с устранением таких ошибок (искажений) и эффективность работы налоговых органов, имея в виду, что необходимость подачи уточненных деклараций по каждому факту исправления ошибки (искажения) в соответствии с ранее действовавшим регулированием влекла бы за собой проведение отдельных камеральных налоговых проверок в каждом из этих случаев.
С учетом названных положений судебная практика исходит из правомерности перерасчета в текущем налоговом периоде налоговой базы, если ранее допущенные ошибки (искажения) не имеют негативных последствий для казны. Исправление таких ошибок (искажений) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988, от 21.01.2019 N 308-КГ18-14911).
Таким образом, ВС сделал вывод, что финансовый результат деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ значения не имеет.
ФНС России привела эту позицию ВС в п. 10 письма от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638. Позиция нашла также отражение в п. 38 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ N 3 (2021) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 10 ноября 2021 г.). Нижестоящие суды также используют этот вывод (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.10.2021 N Ф07-14329/21 по делу N А56-18960/2021).
С учетом изложенного тот факт, что в 2018-2020 годах был убыток, не ограничивает право учесть расходы в текущем периоде. Обратим также внимание на письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571. В нем финансовое ведомство разъясняет, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов.
Поэтому мы считаем возможным отразить корректировку налоговой базы в декларации по налогу на прибыль за 2021 год в строках 400-403 Приложения N 2 к листу 02 (п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@). Напомним, что это возможно в случае наличия прибыли за 2021 год.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: Вправе ли общество при исчислении налога на прибыль текущего периода (май 2021 года) учесть расходы по налогу на имущество за 1, 2, 3, 4 кварталы 2016 года на основании решения суда от 04.05.2021? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)
- Вопрос: Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности подача уточненных деклараций по имущественным налогам (имущество, транспортный, земельный) за прошлые налоговые периоды? Нужно ли подавать уточенную декларацию по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

17 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.