Организация сдает имущество в аренду. По ФСБУ 25/2018 договор классифицирован как финансовая аренда (не лизинг). В каком размере признаются налоговые доходы от финансовой аренды? Верно ли, что по основным средствам, стоимость которых в бухгалтерском учете отнесена на чистую стоимость инвестиции в аренду, в налоговом учете амортизация продолжает начисляться? Если да, то какой проводкой отражается в бухгалтерском учете эта операция? Если нет, то на основании какой статьи НК РФ? Каким образом производить сверку расчетов с арендатором?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
ФСБУ 25/2018 регламентирует только правила бухгалтерского учета объектов аренды и не затрагивает порядок налогообложения и налогового учета.
В бухгалтерском учете доходом арендодателя признаются процентные начисления на инвестицию в аренду. Затраты на приобретение предмета аренды формируют чистую стоимость инвестиции, которая погашается фактическими платежами арендатора. Амортизация по неоперационной (финансовой) аренде в бухгалтерском учете арендодателя не начисляется. Ниже приведены возможные варианты учетной схемы.
Для целей налогообложения прибыли с 2022 г. для арендодателя ничего не меняется. Как и прежде, в налогооблагаемых доходах учитывается установленная договором арендная плата (без НДС). При этом амортизация по основному средству, переданному в аренду, начисляется арендодателем (собственником) в общем порядке.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

1. С 2022 г. арендодатель подразделяет аренду на неоперационную (финансовую) и операционную (пп. 24-26 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", далее - ФСБУ 25/2018).
Объекты финансовой аренды учитываются в соответствии с пп. 32-40 ФСБУ 25/2018, что предполагает признание в качестве актива чистой инвестиции в аренду; доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции (п. 5 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Чистая стоимость инвестиции определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости (приведенной на дату предоставления предмета аренды к сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды) (п. 33 ФСБУ 25/2018, смотрите также Рекомендацию Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" НРБУ БМЦ).
ФСБУ 25/2018 не предполагает признание каких-либо затрат арендодателя по объектам финансовой аренды иначе как посредством отнесения на чистую стоимость инвестиции в аренду (п. 34, Рекомендация Р-132/2021-ОК Лизинг "Затраты арендодателя до начала финансовой аренды" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 10.09.2021)*(1). В случае, когда в аренду передан объект, ранее учтенный в составе активов, например в качестве основных средств, то на дату предоставления в аренду происходит списание этого актива. Причем в случае списания ОС одновременно списывается и сумма накопленной амортизации (пп. 7, 40, 42 ФСБУ 06/2020 "Основные средства"). Образующаяся при этом разница относится на доходы (расходы) периода, в котором признана инвестиция в аренду. Есть некоторые особенности и в случае передачи в финансовую аренду запасов (готовой продукции, товаров) (пп. 34, 35 ФСБУ 25/2018).
То есть при применении ФСБУ 25/2018 амортизация при финансовой аренде в бухгалтерском учете арендодателя не начисляется. Посредством амортизации погашается стоимость права пользования активом в бухгалтерском учете арендатора (п. 17 ФСБУ 25/2018).
В свою очередь, в течение аренды чистая стоимость инвестиции увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018).
Проценты начисляются с применением ставки дисконтирования, определенной при оценке чистой стоимости инвестиции и признаются в качестве доходов периода, за который они начислены. Для расчета такого процентного дохода чистая стоимость инвестиции в аренду на начало периода, за который рассчитывается доход, умножается на соответствующую процентную ставку (п. 37 ФСБУ 25/2018).
2. Конкретный счет учета для такого актива, как инвестиция в аренду, нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрен. Экспертами для отражения в учете этого актива предлагается использовать отдельный субсчет к счету 76, поскольку по сути инвестиция в аренду представляет собой дисконтированную величину будущих арендных платежей (дебиторскую задолженность арендатора без НДС) (пп. 7, 33, 36 ФСБУ 25/2018).
ФСБУ 25/2018 также не предлагает конкретного способа (методологии) отражения по счетам бухгалтерского учета информации об объектах учета аренды, в том числе не уточняет порядок корректировки входящих остатков в связи с началом применения этого Стандарта. Организация самостоятельно формирует набор используемых счетов для отражения операций с объектами аренды и определяет порядок отражения последствий изменения учетной политики в связи с переходом на новые правила (с учетом общих принципов формирования учетной политики) (пп. 4, 6, 7.1, 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации")*(2).
К примеру, можно отталкиваться от варианта, предложенного в Рекомендации Р-130/2021-ОК Лизинг "Арендный и неарендный компоненты договора" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 27.07.2021 (смотрите список используемых счетов), с адаптацией под используемые субсчета. При разработке представленного в этой Рекомендации варианта используемых счетов исходили в т.ч. из посыла, что выбранный набор счетов должен позволять отражать операции по аренде на одном счете с разбивкой по необходимым субсчетам в желаемом информационном разрезе. При этом давать возможность получения информации о реальных расчетах с контрагентом (арендатором) (ст. 5, 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Смотрите также раздел "К сведению".
Обращаем внимание, в силу п. 7 ФСБУ 25/2018 суммы НДС не включаются в состав арендных платежей для целей этого стандарта, что требует его обособленного учета. При этом в отличие от порядка оценки чистой стоимости инвестиции в аренду, который увязывается с такой величиной, как справедливая стоимость, сумма НДС с услуг аренды определяется исходя из договорной арендной платы (ст. 154, 166, 168 НК РФ). Как указано Минфином в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), "как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах".
3. В качестве варианта учет инвестиции в аренду у арендодателя может выглядеть следующим образом:
Дебет 76ИНВ Кредит 01
- списана остаточная стоимость ОС, переданного в аренду, сформирована чистая стоимость инвестиции в аренду (в пределах справедливой стоимости предмета аренды);
Дебет 76ИНВ Кредит 91
или
Дебет 91 Кредит 01
- списана разница между справедливой и остаточной стоимостью объекта аренды (при наличии).
Далее ежемесячно (ежеквартально, в зависимости от периодов начисления процентов):
Дебет 76ИНВ Кредит 91 (90)
- начислен процентный доход;
Дебет 76НДС Кредит 68
- начислен НДС с реализации услуг аренды;
Дебет 51 Кредит 62
- получена арендная плата;
Дебет 62 Кредит 76НДС
- отражено погашение НДС, предъявленного арендатору;
Дебет 62 Кредит 76ИНВ
- зачет платежа в уменьшение чистой инвестиции в аренду (без НДС).
Для большей наглядности и контроля задолженности арендатора по уплате арендных платежей можно ввести дополнительный промежуточный субсчет для отражения начислений, к примеру 76 "Расчеты по аренде":
Дебет 62 Кредит 76 "Расчеты по аренде"
- начислена подлежащая к получению арендная плата;
Дебет 76 "Расчеты по аренде" Кредит 68
- выделен начисленный НДС;
Дебет 76ИНВ Кредит 91 (90)
- начислен процентный доход;
Дебет 51 Кредит 62
- получена арендная плата;
Дебет 76 "Расчеты по аренде" Кредит 76ИНВ
- зачет платежа в уменьшение чистой инвестиции в аренду (без НДС).
Некоторые специалисты предлагают для таких целей введение технического счета (смотрите в материале: Учет арендных платежей по ФСБУ 25/2018: "по начислению" или "по оплате" (А.М. Рабинович, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2021 г.)).
В этом случае остаток по счету 62 будет показывать задолженность арендатора.
То есть варианты учетной схемы могут быть разные, в зависимости от потребностей организации и условий расчетов с арендатором. К примеру, при наличии авансовых платежей алгоритм учета несколько усложняется, поскольку потребуется отражение авансового НДС и его зачет по факту оказания услуг (п. 1 ст. 167, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, смотрите, например, письмо Минфина России от 23.12.2021 N 03-07-11/105043). Дополнительно смотрите в рекомендованных материалах.

К сведению:
Схему проводок, предложенную в Рекомендации БМЦ Р-130/2021-ОК "Лизинг" применительно к арендному компоненту, в общем виде можно представить следующим образом (после признания чистой инвестиции в аренду):
Дебет 76% Кредит 91 (90)
- начисление процентного дохода по аренде;
Дебет 62.01 Кредит 76ИНВ
- начисление ЧИЛ к оплате в соответствии с плановым графиком платежей;
Дебет 62.01 Кредит 76%
- начисление процентного дохода к оплате в соответствии с плановым графиком платежей;
Дебет 62.01 Кредит 76НДС
- начисление НДС к оплате в соответствии с плановым графиком платежей;
Дебет 62.02 Кредит 62.01
- оплата авансовым платежом начисленной задолженности.
При этом регулятор обращает внимание, что изложенные примеры приведены исключительно с иллюстративными целями и не являются единственно возможным вариантом практической реализации решения этой Рекомендации. Примеры приводятся с целью иллюстрации решения по вопросу выделения в договоре неарендного и арендного компонентов и не нацелены на иллюстрацию иных вопросов, возникающих при применении ФСБУ 25 (например, НДС в составе арендных платежей или др.). Ничто в приведенных примерах не может рассматриваться как выражение той или иной позиции по вопросам за рамками предмета этой Рекомендации.
Также заметим, что ФСБУ 25/2018 предусматривает уменьшение инвестиции в аренду на суммы фактически полученных арендных платежей (п. 36 ФСБУ 25/2018). Это предполагает отражение записи Дебет 62.01 Кредит 76ИНВ только после оплаты. На указанное обстоятельство обращено внимание и в приведенном выше авторском материале. Каких-либо разъяснений регуляторов в этой части нами не обнаружено.

Налоговый учет

Стандарт ФСБУ 25/2018 регламентирует правила бухгалтерского учета и не затрагивает порядок налогообложения и налогового учета.
Налоговая база исчисляется на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Данные налогового учета учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. Систематизация и накопление такой информации производятся в аналитических регистрах налогового учета без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ)
Таким образом, ведение налогового учета посредством двойной записи на счетах учета, как это установлено для целей бухгалтерского учета ч. 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, не предусмотрено.
При этом вступление в действие новых правил учета объектов аренды в бухгалтерском учете не привело к изменению порядка налогового учета арендных операций (за исключением лизинга)*(3).
Доходы от сдачи имущества в аренду могут относиться как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам, в зависимости от того, какой характер носит эта деятельность (основной вид деятельности, аренда на систематической основе) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 4 ст. 250 НК РФ).
В любом случае доходом от аренды, формирующим налоговую базу по налогу на прибыль, признается установленная договором арендная плата (без НДС) (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, как правило по факту оказания услуг или на последний день отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 38, п. 1-3 ст. 271, подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ).
В свою очередь, собственное имущество, переданное в аренду, срок полезного использования которого согласно Классификации ОС, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, превышает 12 месяцев, и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. относится к амортизируемому (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, пп. 1, 4 ст. 258 НК РФ).
Затраты на приобретение амортизируемого имущества не учитываются в расходах при налогообложении прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации на протяжении срока его полезного использования (пп. 2, 4 ст. 259, подп. 1 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 272 НК РФ). Имущество, переданное в аренду, не исключается из состава амортизируемого, соответственно, начисление амортизации по нему не прекращается (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Таким образом, в период нахождения объекта основных средств у арендатора арендодатель продолжает начислять по нему амортизацию в общем порядке.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Обзор ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Учет у арендодателя операционной и финансовой аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
- Вопрос: Порядок перехода лизингодателем на учет по ФСБУ 25/2018 в отношении незакрытых договоров лизинга, предусматривающих авансы (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет у арендодателя по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года;
- Энциклопедия решений. Как лизингодателю отражать в учете операции по договорам лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, предназначенных для передачи в аренду, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

15 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Если объект изначально приобретается с целью передачи в аренду, то затраты арендодателя на приобретение и подготовку к передаче предмета аренды арендатору учитываются применительно к порядку учета капитальных вложений, установленному ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", что отмечено в приведенной Рекомендации БМЦ.
*(2) Смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности"; Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" фонда НРБУ БМЦ.
*(3) Федеральным законом от 29.11.2021 N 382-ФЗ в главу 25 НК РФ внесены изменения, влияющие на налоговый учет лизинговых операций (пункты 21-23, 25 ст. 1, часть 3 ст. 3 Закона N 382-ФЗ). В частности, с 01.01.2022:
- п. 10 ст. 258 и п. 8.1 ст. 272 НК РФ утратили силу;
- абзац первый подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ и подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ изложены в новой редакции, исключающей зависимость налогового учета от содержания договора лизинга, по которому имущество может учитываться либо на стороне лизингодателя, либо на стороне лизингополучателя.
Стоит заметить, что налоговый учет операций по договорам лизинга, заключенным до 01.01.2022, ведется по прежним правилам (часть 1 ст. 2, часть 4 ст. 3 Закона N 382-ФЗ).