ООО в 2020 году приобрело земельный участок за 2 млн руб. Кадастровая стоимость участка составляет 584 тыс. руб. На земельном участке расположено ограждение и асфальтовая площадка, информации о которых нет в договоре. Каков порядок учета на балансе данного земельного участка? Как отразить асфальт и ограждение?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При постановке на учет земельного участка с расположенными на нем асфальтовым покрытием и ограждением необходима информация о перечне приобретаемых объектов и стоимости их приобретения. С целью постановки данных объектов на учет (для определения стоимости затрат на приобретение) необходимо наличие информации о конкретных приобретаемых объектах и их стоимости в договоре.
Постановка приобретенного объекта (земельного участка с расположенными на нем ограждением и асфальтовым покрытием) на учет, по нашему мнению, осуществляется исходя функциональных назначений данного земельного участка: в качестве комплекса конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, или отдельными объектами.

Обоснование вывода:
При заключении договора купли-продажи недвижимости в договоре необходимо наличие следующих условий: предмет (п. 1 ст. 432, ст. 554 ГК РФ), цена (ст. 555 ГК РФ).
В соответствии со ст. 555 ГК РФ при отсутствии в договоре согласованного сторонами в письменной форме условия о цене недвижимости договор о ее продаже считается незаключенным (смотрите Энциклопедию решений. Учет приобретения недвижимости).
Исходя из условий задачи, в договоре отсутствует информация об объектах, приобретаемых вместе с земельным участком (ограждения и асфальтового покрытия), и их стоимости.
В сложившихся обстоятельствах определить, включена ли стоимость асфальтового покрытия и ограждения в стоимость (цену) земельного участка, установленную договором, или же это имущество подлежит передаче по отдельному договору, не представляется возможным. Для постановки приобретенного земельного участка на учет необходима информация о затратах на приобретение объекта основного средства, в том числе разбивка на стоимость отдельных составляющих приобретения и указание в документах на то, что вместе с землей приобретается ограждение и асфальтовое покрытие.
По общему правилу при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020) (смотрите Энциклопедию решений. Учет приобретения основных средств за плату). Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете. Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).
Кроме того, при отсутствии информации о приобретаемых объектах (асфальтовое покрытие и ограждение) и их стоимости в договоре операция по передаче данных объектов может быть квалифицирована безвозмездной передачей имущества налоговыми органами (при выявлении) и являться основанием для доначисления налога на прибыль на первоначальную стоимость безвозмездно полученных объектов, которая определяется исходя из суммы признанного дохода и затрат, связанных с их поступлением (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Если считать объекты полученными безвозмездно, то по данным бухгалтерского учета первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств определяется исходя из их справедливой стоимости (п. 14 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", п. 8 информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28). Справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (п. 13 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", п. 8 информационного сообщения Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-28).
Постановка приобретенного объекта (земельного участка, с расположенными на нем ограждением и асфальтовым покрытием) на учет, по нашему мнению, осуществляется исходя функциональных назначений данного земельного участка: в качестве комплекса конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, или отдельными объектами.
В п. 4 решения Рекомендации Р-82/2017-КпР "Единицы учета основных средств в составе комплексных объектов" установлено, что при приобретении комплексного основного средства у организации нет информации о фактической стоимости отдельных единиц учета в его составе; в этом случае первоначальная стоимость отдельных единиц учета комплексного ОС представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты денежными средствами на дату признания, а фактическая стоимость остальных единиц учета комплексного ОС может быть определена расчетным путем с применением профессионального суждения учетных и производственных служб.
Таким образом, при постановке на учет объекта основного средства в первоначальную стоимость включается стоимость всех сопутствующих объектов, если на учет они принимаются единым комплексом.
Для оценки объекта с целью отнесения его к объекту основного средства суды (например, в постановлении АС ЗСО от 17.07.2020 по делу N А46-10453/2019) руководствуются также постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ) ОК 013-2014, введенным в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 N 2018-ст (ранее - ОК 013-94 "Общероссийский классификатор основных фондов", утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359 (утратил силу, в настоящее время применяется)).
Введением к ОКОФ предусмотрено включение в состав объекта основного средства, например, коммуникаций, необходимых для их эксплуатации. Наружные пристройки, имеющие самостоятельное хозяйственное значение (ограждения, заборы и прочее) являются самостоятельными объектами.
Выбор способа учета объекта может включаться непосредственно в первичный учетный документ, которым оформляется принятие к учету объекта ОС, либо фиксироваться в другом документе, сопровождающем первичный учетный документ (например, бухгалтерской справке) (п. 8 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").
Таким образом, допустимо принять к учету земельный участок с указанием его характеристик (с включением в его первоначальную стоимость всех сопутствующих объектов) как единый объект, или осуществить разукрупнение; это происходит при принятии объектов к учету, но может произойти и позже, запрета на такие действия законодательство не содержит (косвенно это следует из Рекомендации Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации"). Ознакомиться с этим нюансом можно, например, в материалах: Вопрос: Учет при разукрупнении лизингового имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.); Вопрос: Учет при демонтаже объекта основных средств и комплектации из него нескольких новых объектов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)).
В Рекомендации Р-45/2013-ОК Связь "Комплексные основные средства (ЛЭП, ВОЛС)" сказано о необходимости выявления сущности и функции единицы учета основных средств при делении комплексного объекта (включая земельный участок, ограждение, трансформаторную подстанцию) на несколько объектов для отражения их в учете.
Кроме того, для целей корректного исчисления налога на имущество необходимо определить, относятся ли объекты (ограждение и забор) к движимым или недвижимым объектам.
Согласно ст. 135 ГК РФ вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи, если договором не предусмотрено иное. В соответствии с п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимости) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Какого-либо перечня недвижимого имущества или формализованных критериев отнесения тех или иных объектов к нему законодательство не содержит. В связи с этим решение вопроса о возможности отнесения к недвижимости того или иного объекта во многом зависит от фактических обстоятельств дела, характеристик конкретного объекта, функционального назначения объекта и обстоятельств его создания.
Суды исходят из того, что, помимо тесной связи с землей, объект недвижимого имущества должен соответствовать и таким критериям, как:
- обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором он находится;
- обладание объектом полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества в предпринимательской или иной экономической деятельности собственника такого имущественного комплекса;
- невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению.
Таким образом, при возникновении споров об отнесении каких-либо объектов к недвижимому имуществу важное значение приобретает, в частности, являющийся в большей степени не юридическим, а техническим вопрос о соответствии признакам недвижимости физических свойств и технического назначения этих объектов.
Также при решении вопроса об отнесении площадок с бетонным или асфальтовым покрытием к недвижимому имуществу судебная практика учитывает функциональное назначение таких объектов, а также обстоятельства их создания (постановление Одиннадцатого ААС от 12.04.2013 N 11АП-2973/13; постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 N 9626/08 (суд удовлетворил требование о признании права собственности на недвижимое имущество, поскольку спорный объект не является самовольной постройкой, у общества имеется право бессрочного (постоянного) пользования земельным участком под объектом и при его строительстве соблюдены строительные нормы и правила).
При решении вопроса об отнесении площадок (частей земельных участков) с бетонным или асфальтовым покрытием к недвижимому имуществу судебная практика учитывает функциональное назначение таких объектов, а также обстоятельства их создания. В большинстве случаев подобные объекты недвижимостью не признаются. Как следствие, права на них не подлежат государственной регистрации. Покрытие (замощение) не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. Кроме того, в отличие от зданий, строений и сооружений, твердое покрытие не имеет конструктивных элементов, которые могут быть разрушены при перемещении объекта. Следовательно, такое покрытие не может рассматриваться как недвижимое имущество (смотрите, например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.12.2012 N Ф01-5748/12, ФАС Поволжского округа от 10.07.2012 N Ф06-5372/12, ФАС Уральского округа от 19.04.2012 N Ф09-2377/12, Третьего арбитражного апелляционного суда от 03.06.2013 N 03АП-1852/13, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2013 N 19АП-1028/13 и от 29.11.2012 N 19АП-3660/12, Двенадцатого ААС от 06.03.2013 N 12АП-812/13, Пятнадцатого АС от 05.12.2012 N 15АП-14302/12, от 06.11.2012 N 15АП-12534/12 и от 02.11.2012 N 15АП-12519/12).
В письме от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@ ФНС России рекомендовано учитывать выводы, сделанные в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 по делу N А12-7360/08, в котором суд указал, что спорный объект не обладает предусмотренными законом (ст. 130 ГК РФ) критериями, присущими недвижимому имуществу. Покрытие (замощение) из бетона, асфальта, щебня и других твердых материалов, используемое для стоянки автомобилей, обеспечивает чистую, ровную и твердую поверхность, но не обладает самостоятельными полезными свойствами, а лишь улучшает полезные свойства земельного участка, на котором оно находится. Аналогичная позиция изложена во многих судебных актах (п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25, определения ВС РФ от 30.12.2015 N 304-КГ15-8395 и от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520).
По мнению Минфина России (письмо от 13.11.2019 N 03-05-05-01/8741), при решении вопроса признания асфальтированной площадки для целей налогообложения объектом недвижимого имущества также необходимо учитывать правоприменительную практику по данному вопросу. Если асфальтированная площадка не является самостоятельной недвижимой вещью (сооружением - объектом капитального строительства), а является только замощением земельного участка (улучшениями земельного участка), покрытым асфальтом земельным участком (асфальтированной площадкой), то она не признается объектом обложения налогом на имущество организаций.
Объекты, которые прочно связаны с землей, но не имеют самостоятельного функционального назначения, не являются недвижимостью (смотрите постановление АС Поволжского округа от 06.10.2015 6-531/2015 по делу N А55-24317/2014 (определением ВС РФ от 19.12.2016 N 306-ЭС15-16793 отказано в передаче обозначенного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), постановление АС Уральского округа от 19.05.2015 N Ф09-2981/15 по делу N А07-16729/2014 (определением ВС РФ от 28.09.2015 N 309-ЭС15-11370 отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ), постановление ФАС Поволжского округа от 10.07.2012 N Ф06-5372/2012 по делу N А65-5399/2011 (определением ВАС РФ от 21.11.2012 N ВАС-11337/12 отказано в передаче указанного дела в Президиум ВАС)). По сути, покрытие (замощение) какой-либо площади земельного участка несет вспомогательную функцию по отношению к назначению земельного участка.
На основании п. 1 ст. 133 ГК РФ замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (Обзор судебной практики ВС РФ N 1 (2016), утвержденный Президиумом ВС РФ 13.04.2016, определение ВС РФ от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638).
Определение ВС РФ от 29.12.2015 N 306-ЭС15-18303 по делу N А12-101/2015. В нем содержится вывод о том, что твердое покрытие парковки не является недвижимым имуществом, поскольку у объекта отсутствует прочная связь с землей и перемещение составляющих его железобетонных плит возможно без причинения им ущерба.
Асфальтированная площадка не является самостоятельным объектом недвижимого имущества (письмо Минпромторга России от 10.10.2019 N ПГ-12-8457 (ознакомиться можно в сети Интернет)).
В письме ФНС России рекомендовано обратиться к разъяснениям в письме Минфина России от 09.12.2020 N 03-05-05-01/107458, в котором сказано, что по общему правилу вещь, предназначенная для обслуживания другой, главной, вещи и связанная с ней общим назначением (принадлежность), следует судьбе главной вещи.
Все вышесказанное можно распространить и на ограждение. Так, например, если забор (и ворота в нем) является временным сооружением, которое может быть демонтировано без значительных затрат и установлено на другом месте без ущерба для его конструкции, он не может быть признан недвижимостью (смотрите, например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.2006 N А79-4382/2006, где железобетонный забор был признан движимым имуществом).
Однако конкретные обстоятельства могут являться основанием для отнесения ограждения (забора) к категории недвижимых вещей (смотрите, например, определения ВАС РФ от 22.12.2008 N 13431/08, от 08.12.2008 N 15248/08, от 30.09.2008 N 12011/08, постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2008 N Ф09-4579/08-С6, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2006 N Ф08-4668/06).
Таким образом, ограждение и асфальтовое покрытие, в зависимости от их назначения и соответствия признакам недвижимого имущества, установленным ст. 130 ГК РФ, может являться как движимым, так и недвижимым имуществом. Организация вправе самостоятельно решить этот вопрос, дав оценку его соответствия установленным законодательством РФ характеристикам, позволяющим отнести его к тому или иному виду имущества.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств за плату;
- Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2021;
- Вопрос: Здание (дом купца Войнова) учитывается как объект недвижимости. Учреждение осуществляет строительство ворот с заплотом. Конструкция "ворота с заплотом" представляет собой сплошное ограждение с встроенными в него воротами, которое будет охватывать не только территорию здания (дом купца Войнова), но и отдельные объекты (амбар, навес), которые также зарегистрированы в качестве отдельных объектов недвижимости. Как правильно учесть ворота с заплотом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: Учет инвентарного объекта в составе комплексного ОС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

26 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.