Организация - разработчик программного обеспечения разработала собственными силами программу для ЭВМ и зарегистрировала авторское право на нее. Однако данная программа в настоящее время не используется в деятельности организации, и достоверно определить, способна ли она приносить организации экономические выгоды в будущем, невозможно. Правомерно ли включение разработанной программы в момент принятия ее к учету в состав НМА, без начисления амортизации, как нематериальный актив с неопределенным сроком действия? Если такое отнесение неправомерно, то на какие счета бухгалтерского учета нужно отнести расходы на разработку программы, накопленные на счете 08, в момент издания приказа о готовности программы? Каким образом будет списана ее стоимость?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Программа для ЭВМ, которая не предполагается к использованию, не может учитываться в составе НМА или других активов организации.
Накопленные затраты на разработку программы для ЭВМ, критерии признания которой НМА не выполняются, в бухгалтерском учете признаются как расход и подлежат списанию со счета 08 в дебет счета 91 "Прочие расходы".
С целью обеспечения контроля за сохранностью программы для ЭВМ организация может учесть ее на отдельном забалансовом счете.

Обоснование вывода:
С учетом п. 3 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) документом, устанавливающим минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету нематериальных активов (НМА), а также допустимые способы ведения бухгалтерского учета НМА, является ПБУ 14/2007"Учет нематериальных активов"(далее - ПБУ 14/2007).
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 к НМА, в частности, могут относиться программы для электронных вычислительных машин.
Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.
Право отнесения программ для ЭВМ к НМА появляется у организации, если одновременно выполняются условия, установленные в п. 3 ПБУ 14/2007, в частности:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения.
В Рекомендации Р-121/2020-ОК Связь "Выявление неиспользуемых нематериальных активов" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 27.11.2020) сказано следующее:
В соответствии со ст. 13 Закона N 402-ФЗ отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовых результатах его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимые пользователям отчетности для принятия экономических решений. Включение в бухгалтерскую отчетность информации (в том числе в форме пояснений) о неиспользуемых нематериальных активах приводит к нарушению указанного требования Федерального закона.
Согласно ст. 10 Закона N 402-ФЗ не допускается регистрация мнимых объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей Закона N 402-ФЗ под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида. Нематериальный актив, который не приносит экономические выгоды организации в связи с прекращением его использования, когда перспективы возобновления такого использования отсутствуют, может рассматриваться как мнимый объект бухгалтерского учета.
Организация должна исключить из информации, представляемой в бухгалтерской отчетности (в том числе в форме пояснений), информацию о НМА, которые не приносят экономические выгоды организации в связи с прекращением их использования, когда перспективы возобновления такого использования отсутствуют (неиспользуемые НМА). Информация о неиспользуемых НМА подлежит исключению из бухгалтерского учета, когда такой актив прекращает приносить экономические выгоды организации. При этом в случае, если к этому моменту стоимость НМА не является полностью самортизированной, то его остаточная стоимость подлежит единовременному списанию.
Согласно п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБР 29.12.97 (далее - Концепция), актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Активы для целей бухгалтерского учета). Иными словами, активами признаются любые затраты, которые должны принести организации экономические выгоды в будущем.
Затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе. (п. 8.6.3 Концепции).
По нашему мнению, если есть основания считать, что программа для ЭВМ не принесет экономических выгод организации, то в таком случае не выполняется условие, приведенное в норме подп. "а", "б" п. 3 ПБУ 14/2007, указанная программа для ЭВМ не может быть отнесена к НМА. Отражение на счетах бухгалтерского учета неиспользуемых НМА производиться не должно, поскольку может рассматриваться как отражение мнимых объектов бухгалтерского учета. Также мы полагаем, что программу для ЭВМ не следует принимать к бухгалтерскому учету в качестве других активов, поскольку существует неопределенность в возможности использования программы в том или ином качестве. На наш взгляд, если организация признает, что использование программы невозможно, затраты на разработку программы для ЭВМ признаются как расход.
Согласно ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Списание затрат на разработку программы для ЭВМ представляется целесообразным оформить решением комиссии о невозможности признать данные затраты в составе активов, т.к. использоваться программа в деятельности организации не будет, и достоверно определить, способна ли она приносить организации экономические выгоды в будущем, невозможно.
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Затраты на создание неиспользуемой программы для ЭВМ являются прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99).
Согласно Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о прочих расходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, расходы на разработку программы для ЭВМ, накопленные на счете 08, в рассматриваемой ситуации относятся на счет 91 "Прочие расходы", при этом в регистрах бухгалтерского учета делается следующая запись:
Дт 91 Кт 08 - списаны накопленные затраты на разработку программы для ЭВМ, не способной приносить организации экономические выгоды.
С целью обеспечения контроля за сохранностью программы для ЭВМ, которую не предполагается использовать, организация может учесть ее на отдельном забалансовом счете.
Вместе с тем если перспективы использования программы в обозримые сроки все же имеются, на наш взгляд, нет оснований утверждать, что критерии признания программы НМА не выполняются, ведь одним из условий признания НМА является то, что объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем (подп. а) п. 3 ПБУ 14/2007). В этой связи, возможно, стоит определиться с перспективами использования созданной программы, которые, не исключено, будут более очевидными к моменту издания приказа о готовности программы.
На текущий момент каких-либо дополнительных рекомендаций регуляторов в области бухучета по данному вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008).
Также при необходимости рекомендуем обратиться в Минфин России за разъяснениями. Обращения в письменном виде направляются по адресу: 109097, город Москва, улица Ильинка, дом 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет списания НМА в связи с невозможностью дальнейшего использования;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания НМА в связи с невозможностью дальнейшего использования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

23 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.